关于“变票”虚开增值税专用发票行为的刑事认定——以一起“变票”虚开增值税专用发票案为例
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作者：刘逸颖（北京大学法学院） 一、基本案情
2016年3月至4月，魏某伙同褚某在F市注册了甲、乙、丙三家石油化工贸易企业（以下简称“甲乙丙三公司”），并雇佣杨某、韩某作为财务人员，甲乙丙三公司均取得了增值税一般纳税人资格，相互之间存在关联关系，魏某、褚某为实际控制人。经公安机关侦查查证：2017年3月至10月，魏某、褚某在无真实货物交易的情况下，以甲乙丙三公司的名义，分别取得B石化公司等23家上游企业开具的化工原料的进项增值税专用发票6 979份，税额约113 560万元；同时，又以甲乙丙三公司的名义，分别向C石化公司等12家下游企业开具成品油销项增值税专用发票6 812份，税额约113 726万元。
经公安机关查明，本案的违法交易情形为B石化公司从A供应商处购买化工原料，生产成品油，同时联系好D成品油采购公司。A供应商向B石化公司开具化工原料增值税专用发票，B石化公司与魏某通谋，伪造购销合同等证明文件，向甲乙丙三公司开具化工原料增值税专用发票，甲乙丙三公司与B石化公司指定的C石化公司签订成品油购销合同，向其开具成品油增值税专用发票。上游B石化公司绕过甲乙丙三公司，直接向D成品油采购公司交付成品油（如图1，略）。
本案真实交易链条是“A供应商销售化工原料→B石化公司生产、出售成品油→D成品油采购公司采购成品油”。增值税专用发票本应如实记载上述真实交易，但相关企业实施“变票”行为后，税务机关从“发票流”中看到的是“B石化公司销售化工原料→甲乙丙三公司生产、出售成品油→C石化公司采购、销售成品油→D成品油采购公司采购成品油”的虚假交易。C石化公司的作用是帮助虚构交易链条，分散被查处风险（通常称为“过票”公司）。“变票”虚开增值税专用发票行为在“发票流”中掩盖了真实的成品油生产主体。
甲乙丙三公司的行为通常被称为“变票”行为，是收受化工原料增值税专用发票后，开具等额等量成品油增值税专用发票的过程。B石化公司生产成品油，对外销售成品油时产生消费税纳税义务，成为消费税纳税义务人。若如实开具成品油增值税专用发票，B石化公司将承担大额消费税。为了逃避缴纳消费税，B石化公司向甲乙丙三公司开具名实不符的化工原料增值税专用发票，并让甲乙丙三公司配合其进行“变票”，让C石化公司进行“过票”，造成B石化公司没有销售成品油的假象，使得B石化公司逃避了消费税纳税义务。甲乙丙三公司是魏某等人为了实施违法犯罪行为虚假设立的空壳公司，通过虚假的、非法的经营行为，最终导致了国家消费税的损失。
一审法院审理后认为，被告人魏某等人为谋取非法利益，在甲乙丙三公司没有真实货物交易的情况下，接受上游B石化公司虚开的化工原料进项增值税专用发票，又为下游C石化公司虚开成品油销项增值税专用发票，按照终端公司申报抵扣的进项税额，扣除甲乙丙三公司实际缴纳的增值税额进行计算，给国家税收造成重大损失，符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成条件。一审法院判处被告人魏某等人犯虚开增值税专用发票罪。魏某等人不服判决提起上诉。
二审法院经补充查明：第一，甲乙丙三公司接受B石化公司的化工原料发票和向C石化公司开具的成品油发票之间存在一一对应关系，“变票”过程仅改变商品名称，没有改变发票记载的化工原料的数量，C公司开具的发票上成品油数量与化工原料数量一致；第二，甲乙丙三公司对虚开的全部成品油销售数额申报缴纳了增值税，由于销售化工原料和成品油增值税税率相同，因此没有造成增值税损失，但根据虚开的增值税专用发票记载成品油数额计算，甲乙丙三公司造成了国家消费税损失。
二审法院审理后作出如下判定。第一，被告人魏某等人不构成虚开增值税专用发票罪，而是构成虚开发票罪。本案被告人魏某等人没有逃避缴纳增值税的目的，“变票”行为没有造成增值税损失，以“目的＋结果”标准判断，不构成虚开增值税专用发票罪。但被告人利用了增值税专用发票和普通发票都具有的凭证功能，构成虚开发票罪。第二，被告人魏某等人构成逃税罪。被告人魏某等人通过“变票”行为，将甲乙丙三公司伪装成交易链条上的成品油生产企业，实施了逃税罪的帮助行为，帮助B石化公司逃避缴纳消费税，造成消费税损失。第三，本案被告人同时构成虚开发票罪和逃税罪，二者之间存在牵连关系，按照牵连犯从一重罪处罚原则，应定逃税罪。
最终，二审法院撤销一审刑事判决，改判魏某等四人逃税罪，根据犯罪情节判处有期徒刑三年至七年不等，并处罚金。 二、争议焦点及裁判要旨
（一）争议焦点
本案的争议焦点是“变票”虚开增值税专用发票行为的定性和刑法适用。包括界定“变票”虚开增值税专用发票是否构成刑法上的虚开行为，以及被告人构成虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪还是逃税罪。
一审法院认为本案“变票”行为构成《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第二百零五条规定的虚开增值税专用发票行为，被告人魏某等人构成虚开增值税专用发票罪。原因在于：第一，甲乙丙公司接受和开具虚开的增值税专用发票，符合《刑法》第二百零五条第三款“让他人为自己虚开”“为他人虚开”的行为要件；第二，D成品油采购公司申报抵扣的进项税额和甲乙丙三公司缴纳的销项税额之间存在差额，表明造成了国家增值税损失的犯罪结果。
被告人魏某等人认为自己不构成虚开增值税专用发票罪，而是构成逃税罪。其辩护理由是：第一，关于一审法院认为没有真实交易的问题，虽然甲乙丙三公司与B石化公司、C石化公司之间没有真实交易，但B石化公司与D成品油采购公司之间存在直接、真实的成品油交易，整个交易链条有真实交易；第二，关于虚开行为，不能分开评价甲乙丙三公司的“受票”和“开票”行为，被告人只存在改变商品名称一个行为；第三，关于犯罪结果，甲乙丙三公司缴纳“变票”行为对应增值税专用发票的增值税，所以“变票”行为没有造成增值税损失。从目的和结果上看，不构成虚开增值税专用发票罪。“变票”行为导致的结果是帮助上游B石化公司逃避缴纳消费税，所以被告人认为自己是逃税罪的帮助犯，请求法院改判逃税罪。
二审法院支持了被告人三条辩护理由，认为被告人不构成虚开增值税专用发票罪，而是构成逃税罪的帮助犯，应当定逃税罪。另外，二审法院补充，被告人没有利用增值税专用发票抵扣功能，是不构成虚开增值税专用发票的关键原因，但利用增值税专用发票和普通发票都具有的凭证功能，构成虚开发票罪。
（二）裁判要旨
一审法院的裁判思路是直接论证被告人构成虚开增值税专用发票罪，二审法院的裁判思路是“先出罪、后入罪”，先论证被告人不构成虚开增值税专用发票罪（出罪），再论证被告人构成虚开发票罪和逃税罪（入罪）。是否构成虚开增值税专用发票罪是一审、二审法院的主要分歧。
一审法院在虚开增值税专用发票罪的认识上持“行为犯”的观点。一审法院认为魏某等人已经实施了虚开增值税专用发票的犯罪行为，并根据甲乙丙三公司开出的增值税专用发票，计算增值税应纳税额，认定其符合“虚开的税款数额较大”的加重情节，故认定其构成虚开增值税专用发票罪。
二审法院在虚开增值税专用发票罪的认识上持“目的+结果”的观点。第一，虚开增值税专用发票罪应当以利用增值税专用发票的抵扣税款功能、逃避缴纳税款为目的。本案被告人虚开增值税专用发票，并没有利用独属于增值税专用发票的税款抵扣功能，仅利用其与普通发票都具有的经济活动凭证功能，目的是为B石化公司不如实申报消费税创造条件。因此，魏某等人主观上没有骗取或逃避缴纳增值税的犯罪目的。第二，被告人客观上没有造成增值税税款的流失，故不构成虚开增值税专用发票罪。对于虚开增值税专用发票但未利用其抵扣功能实施骗抵税款的犯罪行为，应成立虚开发票罪。同时，魏某等人的“变票”虚开行为帮助B石化公司逃避缴纳消费税，构成逃税罪的帮助行为。因为魏某等人的“变票”行为与B石化公司实现逃避缴纳消费税的犯罪结果之间存在牵连性，最终按照共同犯罪原理和牵连犯从一重罪处罚原则，二审法院判定魏某等人犯逃税罪。 三、法理分析
本案一审、二审法院在罪名适用上存在分歧，其根源在于对虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪和逃税罪的犯罪构成认识不同。二审法院对“变票”虚开增值税专用发票行为、税款损失结果以及犯罪目的等进行了分析，厘清了各罪名之间的区别和联系。
（一）行为人构成逃税罪，不构成虚开增值税专用发票罪
《刑法》第二百零五条没有明确规定成立虚开增值税专用发票罪须具备逃避或骗取税款目的，但结合最高人民法院、最高人民检察院发布的会议纪要、复函、批复以及司法判例，一般认为，成立此罪行为人主观上应具备逃避或骗取税款的目的。近年来，多地法院采用“目的+结果”标准认定虚开增值税专用发票罪，本案二审法院也以此标准认定行为人不构成虚开增值税专用发票罪，而是构成逃税罪。
1.关于犯罪结果。“张某强虚开增值税专用发票宣告无罪案”等多起无罪虚开案例表明，“主观上不具有骗税故意，客观上没有造成国家税款损失，不宜认定为虚开”。根据此标准，成立虚开增值税专用发票罪需具有造成国家税款损失的结果。目前，尚存疑问的是“税款”没有明确规定仅指增值税税款，还是包括其他税款。本案二审法院将“税款”理解为增值税税款，认为行为人未造成增值税损失，而是造成了消费税损失，所以不满足虚开增值税专用发票罪的“结果”标准。
甲乙丙三公司没有造成增值税损失的原因有二。第一，D成品油采购公司的增值税抵扣依据没有改变。甲乙丙三公司“变票”行为改变了增值税专用发票记载的品名，但没有改变金额和税额，甲乙丙三公司“变票”和C石化公司“过票”中途都没有开具额外的发票，使得等量等额的发票沿着交易链条从B石化公司传递到D成品油采购公司，D成品油采购公司的抵扣依据都是来自B石化公司开具的增值税专用发票。因此，D成品油采购公司的增值税抵扣依据没有改变。第二，甲乙丙三公司在“变票”环节的增值税税款已经如实缴纳。本案中化工原料和成品油的增值税税率相同，甲乙丙三公司没有改变发票上的增值税税额，并且如实申报并实际缴纳了税款。
甲乙丙三公司造成消费税损失的原因在于，整个交易链条存在真实成品油生产销售行为，但没有任何一家企业申报缴纳消费税。一方面，本案虚构的消费税纳税义务人甲乙丙三公司没有缴纳消费税。甲乙丙三公司改变商品名称的行为，掩盖了成品油生产的真正主体（B石化公司）和真实销售时间，将自己伪装为成品油生产企业，但没有实际缴纳消费税。另一方面，本案真正负有纳税义务的B石化公司也没有缴纳消费税。B石化公司在生产销售成品油时其纳税义务已经成立，早于甲乙丙三公司开具成品油增值税专用发票的时间。B石化公司本应开具成品油增值税专用发票，但实际开具了化工原料增值税专用发票，在纳税申报时逃避申报成品油消费税，造成消费税损失，符合逃税罪的构成要件。
2.关于犯罪目的。“‘主动虚开’的根本特征是发票的形式证明效力与实际交易情况相背离。”在没有真实应税交易的情况下，纳税人没有消费税纳税义务，虚构交易和开具增值税专用发票，都是在虚构本不存在的消费税纳税义务。本案中，被告人魏某等人通过“变票”行为虚构甲乙丙三公司和下游C石化公司存在购销成品油交易，造成B石化公司没有销售成品油的假象，使得B石化公司逃避了消费税纳税义务。被告人魏某等人到案后，对具体“变票”流程和“变票”帮助偷逃消费税目的供述一致，与购销合同、增值税专用发票、银行资金交易记录等证据能够相互印证，能够认定被告人真实的犯罪目的是帮助B石化公司逃避缴纳消费税。
3.关于犯罪主体。《刑法》第二百零一条规定，逃税罪的犯罪主体为纳税义务人。结合《中华人民共和国消费税暂行条例》第一条的规定，石化行业中进行成品油生产、加工的企业是消费税的纳税义务人。本案中，甲乙丙三公司没有真正从事成品油生产，也没有真实销售成品油行为，不是消费税的纳税义务人，上游B石化公司才是真正的纳税义务人，也是逃避缴纳消费税的最终受益人。甲乙丙三公司的“变票”行为应当认定为逃税罪的帮助行为。按照共同犯罪原理，帮助纳税人实施逃税行为的，应以逃税罪的共犯论处。
（二）行为人构成虚开发票罪，不构成虚开增值税专用发票罪
1.关于虚开发票罪中的“虚开行为”。在学理和实务中，多数观点将虚开发票罪和虚开增值税专用发票罪中的“虚开行为”等同视之，将虚开增值税专用发票罪中有关虚开行为的规定适用于虚开发票罪。原因在于，第一，《中华人民共和国刑法修正案（八）》在《刑法》第二百零五条之一增设虚假发票罪，增设此罪名时，立法没有对虚开发票罪的“虚开”行为作单独规定。但此罪名在《刑法》条文中所处的位置与虚开增值税专用发票罪前后相连。从体系解释出发，应将其理解为相同的行为方式。第二，“同一部刑法典中的同一概念与规定应当是一致的，否则便可能导致司法过程中对同一概念理解上的冲突与矛盾现象”。因此，在进行刑法适用时，为增强刑法适用的统一性，也应对同一概念作同义理解。
在本案“虚开行为”的认定中，二审法院事实上认可了两罪的“虚开行为”应作相同解释的观点，即《刑法》第二百零五条第三款规定的“虚开行为”认定标准同样适用于《刑法》第二百零五条之一虚开发票罪。二审法院认为本案行为人接受上游企业开具的化工原料增值税专用发票、向下游企业开具成品油增值税专用发票，初步具有《刑法》规定中“让他人为自己虚开”“为他人虚开”的行为特征，进而对行为人受票行为和开票行为之间的关系进行审查，从完整的交易链条入手，结合进项和销项发票的税额、二者对应关系、受票和开票的时间等，综合判定本案确实存在虚开增值税专用发票行为，但由于接受化工原料增值税专用发票和开具成品油增值税专用发票之间，仅改变了同一张发票的商品名称，因此不能视为两个独立的行为。在行为认定上，需要跳出“让他人为自己虚开”“为他人虚开”的常规方式，认识到“变票”是一种特殊的虚开方式。
2.关于虚开发票罪的犯罪对象。《刑法》第二百零五条之一规定虚开发票罪的犯罪对象是“第二百零五条以外的其他发票”。《刑法》对虚开发票罪和虚开增值税专用发票罪进行区分，意在强调普通发票不具备的、独属于增值税专用发票的税款抵扣功能。普通发票具有记录交易事实、证明经济活动的功能，是税收征管的重要依据。虽然普通发票不具有抵扣增值税税款的功能，但虚开发票也会直接或间接影响其他税种的征纳，因此《刑法》设置了单独的虚开发票罪。
本案中，二审法院在适用《刑法》时，一方面，对虚开发票罪进行了目的性解释，通过强调普通发票的交易凭证功能，将虚开发票罪的犯罪对象扩张至具有该功能的所有发票类型（包括增值税专用发票）；另一方面，对虚开增值税专用发票罪进行目的性限缩，把仅实施虚开、未进行抵扣的行为排除在虚开增值税专用发票罪之外。
（三）行为人同时构成虚开发票罪和逃税罪，适用牵连犯从一重罪处罚
虚开发票罪与逃税罪之间的关系问题尚有争议，刑事立法和司法解释未对二者关系进行统一规定。一种观点认为，行为人的虚开发票行为同时构成逃税行为的，成立想象竞合关系。另一种观点认为，虚开发票行为与造成税款损失之间存在手段和目的的关系，应按照牵连犯从一重罪处罚原则，一般定逃税罪。
第一，从法益侵害上看，虚开发票罪侵害的法益是国家发票管理秩序。因为普通发票不具备税款抵扣功能，所以虚开发票犯罪行为与国家税款损失的后果之间没有必然联系。逃税罪侵害的法益除了税收征管秩序，还包括国家税收收入。第二，从关联性上看，本案行为人“变票”虚开增值税专用发票，目的在于伪装自己为成品油生产企业，帮助真正生产成品油的B石化公司逃避缴纳消费税。二审法院从“手段与目的”的角度说明本案虚开发票罪和逃税罪之间具有牵连关系。此类牵连关系的特征是：“数行为之间常常在经验意义上具有作为原因与结果关联、手段与目的关联而伴随发生的高概率性。”
成立牵连犯需要客观上存在牵连事实，主观上具备牵连意图。客观上，魏某等人通过“变票”虚开增值税专用发票，致使税务机关不能及时发现真正的消费税纳税义务人，帮助B石化公司达到逃避缴纳消费税的目的，存在手段与目的牵连的客观事实。主观上，魏某等人熟悉石化行业“变票”流程、虚设中间公司，专门从事“变票”虚开活动，对其实施“变票”虚开行为与逃避缴纳消费税之间的关系具有相当的认识，具备主观上的牵连意图。二审法院最终判处魏某等人犯逃税罪，符合牵连犯从一重罪处罚的刑法原理。 四、启示与建议
石化行业“变票”虚开增值税专用发票、逃避缴纳消费税是常见的涉税犯罪类型。实践中因为化工原料和成品油识别困难、成品油消费税税负较重，造成“变票”虚开类案件屡有发生。为合理解决该问题，一方面，要加快税收征管数字化转型和智能化改造，推动“以票控税”加速向“以数治税”转变，加强成品油消费税的征管能力；另一方面，要深入结合《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号），厘清虚开增值税专用发票罪与相近罪名的关系，提高税收类犯罪在适用刑法上的准确性。
（一）借助税收征管数字化转型升级，强化成品油涉税信息的获取
成品油消费税采取从量定额计征方式，在“以票控税”的征管模式下，增值税专用发票是记录成品油生产数量信息的载体。我国发票管理制度日趋完善，虽然已经严格限制经销公司取得、开具石化产品增值税专用发票的数量，但仍然面临成品油产销链条长、分布地域广、货票信息真伪难辨等征管难题。在取得化工原料进项税发票、开具成品油销项税发票都受到限制的情况下，“变票”公司为攫取不法利益，极易在集中大量开具成品油增值税专用发票后走逃失联。对此，需要通过税收征管的数字化转型升级，提高生产、加工、销售等企业涉税信息采集的准确性、有效性和即时性。通过物联网技术和大数据技术，让税务机关实现对油库设备进行全程追溯与实时监测，及时获取成品油的库存、销售和质量等关键数据，并加以深度分析。在此基础上，建立风险预警系统，准确识别潜在的消费税欠缴风险，为税务稽查的启动和税款追缴提供有力支持。
除了提高税收征管的数字化水平，打击成品油涉税犯罪还要注重进行跨部门、跨地区的数据开放和共享。“变票”虚开类案件交易流程复杂、涉案企业众多、开票链条长，案件涉及石化公司工商登记信息、银行账户明细、即时通讯工具存储的业务交流信息等。税务部门稽查此类案件需要从公安、市场监管、海关、金融等多部门获取、比对相应数据。因此，未来应建立完善的涉税信息共享平台，探索跨部门联合协作机制，及时获取成品油涉税信息，精准识别“变票”公司，减少税款损失。
（二）厘清虚开发票罪、虚开增值税专用发票和逃税罪的关系
1.虚开增值税专用发票与虚开发票罪为并列互斥关系。本案二审法院突破文义解释的边界，将是否利用抵扣功能作为区分虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪的关键。这一做法在减少虚开增值税专用发票罪过度适用和满足主客观相一致方面具有积极意义。但对比同类案件，司法实践中还存在仅定逃税罪一罪或按照《中华人民共和国发票管理办法》（以下称《发票管理办法》）予以行政处罚的做法，法院未来对二者进行适用时应当更加审慎。
从发票形式上看，增值税专用发票与普通发票泾渭分明，但从发票功能上看，二者存在包含关系，都具备记录经济活动信息的凭证功能。对二者是作形式区分还是功能区分，是判断二者存在并列互斥关系还是竞合关系的关键。第一，从犯罪目的看，一般认为，虚开发票罪无须具备偷逃税款的目的，只要行为人实施法定的“虚开”行为，并达到数额或情节标准，就足以构成本罪。第二，从保护法益看，虽然有观点认为，虚开发票罪除了保护发票管理秩序的法益，还存在保护国家税收利益这一法益。但本文认为，立足于整个刑法体系，除税收利益外，虚开发票行为还是贪污贿赂、财务造假等其他下游犯罪的关联行为。因此，发票管理秩序法益具有独立价值，应单独入罪予以规制。结合立法解释和体系解释，应当认为两罪的犯罪对象、保护的法益存在实质区别，虚开发票罪保护法益为发票管理秩序，虚开增值税专用发票罪保护法益为国家税收利益。
增值税专用发票的复合功能模糊了两罪的适用范围和边界。对于虚开发票罪的适用，应当兼顾形式和实质的统一，肯定其独立于虚开增值税专用发票罪的刑法价值，不应使其简单成为虚开增值税专用发票罪的兜底条款。在未达到“情节严重”时，仅能认定行为人违反了《发票管理办法》等行政法规，承担行政责任即可，不能为避免罪名虚置强行降低入罪标准。
2.在增值税纳税义务范围内，虚开增值税专用发票与逃税罪为特殊和一般的法条竞合关系。虚开增值税专用发票罪单独成罪是为了应对增值税实行初期发票管理水平不高、犯罪成本低、犯罪行为频发的实际情况，因此，立法机关秉持实用主义立场单独对其配置罪刑，没有利用逃税罪的预备犯或帮助犯原理，对虚开增值税专用发票行为进行刑法解释。独立成罪的简化立法减轻了税务稽查部门的证明负担，降低了行为与损失后果之间的证明难度。现在，已经可以明确，在认定虚开增值税专用发票罪时，“目的+结果”的入罪标准对当下司法实践具有更强的实践指引性。本案二审法院注重考察犯罪目的和犯罪结果，行为人出于骗抵税款目的还是偷逃消费税目的、造成何种税款损失，是本案罪名适用的关键。
在“变票”虚开类案件中，区分两罪的重要意义在于：由于罪刑配置的差异，作为手段行为、帮助行为的虚开增值税专用发票行为，比作为目的行为、实行行为的逃税行为，可能要承担更重的刑事责任。《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第一条第一款第三项将“虚抵进项税额”增补进逃税罪“采取欺骗、隐瞒手段”的情形中，提供了将虚开增值税专用发票行为认定为逃税罪的帮助行为的解释路径，是细化虚开行为具体情形、分别设置罪刑的先声。基于此，在两罪关系上，未来税务司法应当严守犯罪目的标准，以犯罪结果（造成何种税款损失）作为补正，将未利用抵扣功能、帮助逃税的虚开行为排除在虚开增值税专用发票罪适用范围之外。在增值税纳税义务范围内，应将两罪理解为特殊和一般的法条竞合关系，刑事立法应适当调整两罪的罪刑配置、矫正罪刑失衡的现状。 |
