2024年3月，“两高”联合颁布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）对虚开增值税专用发票罪的司法认定标准作出重要调整。《解释》将该罪构成要件明确限定于“以骗抵税款为目的”的核心要素，着重规制利用增值税专用发票抵扣功能实施的欺诈性虚开行为。这一立法动向实现了对虚开增值税专用发票罪适用范围的合理控制。然而司法实践中，对于虚开增值税专用发票行为的定性仍存在分歧，亟需在《解释》精神指引下，进一步厘清虚开增值税专用发票行为的罪名适用，以规范司法裁判尺度，实现罪刑均衡。

一、虚开增值税专用发票行为的罪名认定之争

［案例一］2017年5月，被告人吕某、秦某、许某在明知不存在真实煤炭交易的情况下，共同策划实施增值税专用发票虚开犯罪，被告人任某为其提供居间介绍。经查，许某主要负责联系上游开票企业，以票面金额7%-7.8%的比例支付开票费用，为秦某名下公司虚开进项发票204份，涉及税款345万余元；吕某与许某则共同负责下游市场，以票面金额8%-11%的比例收取费用，为他人虚开销项发票147份，涉及税款208万余元。且涉案发票均已被下游企业实际抵扣，导致国家税款发生实质性损失。法院对4名被告人判以虚开增值税专用发票罪。

［案例二］2024年初，公安机关向检察机关移送审查起诉案件，某公司在缺乏真实交易基础的情况下，为另一家企业开具增值税专用发票，累计价税金额达2.1亿元，涉嫌造成国家税款损失1220万元。辩护律师深入调查取证后，证实涉案双方确实存在真实有效的业务往来关系，且开票方已依法履行纳税义务，足额缴纳了相应增值税款，未实际造成国家税收损失。检察机关在全面审查后认为，现有证据无法证明涉案公司主观上具有骗抵国家税款的故意，不构成虚开增值税专用发票罪，最终依法作出不起诉决定。

［案例三］被告人李某系涉案企业实际经营人，2020年至2022年期间，李某为谋取非法利益，通过中间人牵线搭桥，以票面金额9%-12%的折价比例，从下游企业购买税率为6%的增值税专用发票共计359份，涉及价税总额3591万余元，可抵扣税额203万余元。2022年3月，李某通过施某等人居间介绍，以票面金额11%的折价比例购买同类增值税专用发票41份，价

税合计425万元，可抵扣税额24万余元。审理法院判决被告人李某、施某的行为构成非法购买增值税专用发票罪。

司法实践中对虚开增值税专用发票行为存在三种处理观点：第一种观点采取形式判断标准，认为只要行为人主观上具有虚开故意且客观上实施了虚开行为，即符合本罪构成要件；第二种观点则坚持实质判断立场，强调必须以“骗抵国家税款”这一特定目的作为犯罪成立的必要条件，否则应作无罪处理；第三种观点虽否定不具备骗抵税款目的的行为构成虚开增值税专用发票罪，但认为其已单独构成非法购买增值税专用发票罪。上述观点分歧的实质在于对虚开增值税专用发票罪的构成要件，尤其是主观目的要件的认定标准不统一，以及对该罪与非法出售、购买增值税专用发票罪的界分标准把握不准。因此亟需对虚开增值税专用发票行为的罪名适用进行规范。

（一）“以骗抵税款为目的”的必要性

由于《刑法》第205条罪状表述的开放性，关于虚开增值税专用发票罪的犯罪属性存在理论分歧，主要形成“行为犯说”“危险犯说”“结果犯说”“目的犯说”四种代表性观点。《解释》明确将“以骗抵税款为目的”纳入虚开增值税专用发票罪的构成要件，有其必要性所在。

《解释》第10条第2款设置的出罪条款，规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的”，不以虚开增值税专用发票罪论处。从规范构造来看，“不以骗抵税款为目的”“没有因抵扣造成税款被骗损失”这两个要件之间呈现严格的逻辑合取关系，必须同时满足方能产生出罪效果，由此可以推导出构成本罪的充分条件为“以骗抵税款为目的”或“因抵扣造成税款被骗损失”。虽然采用了“目的+结果”的双重标准表述，但从行为机理来看，虚开行为与税款损失之间仅具有高度盖然性联系，其违法性并不完全依赖于实际损害结果的发生。在此规范框架下，客观结果要素主要发挥辅助性证明功能，即通过税款损失的事实来佐证行为人主观目的的认定，其规范地位显然次于目的要素。因此，应当坚持“以骗抵税款为目的”在虚开增值税专用发票罪中的构成要件地位。

（二）“以骗抵税款为目的”的实质解释

反对虚开增值税专用发票罪应具备“以骗抵税款为目的”的观点主要基于形式逻辑提出质疑，认为目的犯的定位可能无法全面涵盖本罪的所有行为类型，但其实质上源于对主观目的要素的机械理解，完全可以通过实质解释方法得到有效化解。从规范保护目的出发，虚开增值税专用发票罪所保护的法益是国家税收征管秩序和税收利益，这就要求对“以骗抵税款为目的”这一主观要素进行实质性而非形式性的解释。具体而言，在主体范围上，不仅包括行为人直接为自己谋取税收利益的情形，也应当涵盖为第三方骗取抵扣税款的间接目的；在行为样态上，既包括积极的追求骗税结果，也包括放任骗税结果发生的间接故意情形。这种实质解释方法能够有效回应形式质疑，确保犯罪构成的周延性。

在司法认定层面，应当根据实质解释内涵建立类型化的判断标准：第一种类型是开票方纯粹出于虚增业绩、扩大销售等非骗税目的，且受票方客观上不存在骗税可能的情形。此类行为因完全不具备骗税目的和现实危险性，不应认定为犯罪。第二种类型是开票方虽主要出于非骗税目的，但能够预见受票方可能利用发票骗税而仍实施虚开行为的情形。根据故意犯罪理论，应当认定其具有放任的间接故意，即间接的骗税目的。第三种类型是开票方与受票方具有骗税合意的典型情形，这属于直接故意的骗税目的。这种类型化的认定标准坚持了主客观相统一的归责原则，避免了客观归罪或主观归罪的极端，同时亦能够实现刑事制裁范围的精确划定，既不放纵具有实质危害性的行为，确保税收安全的有效保护，也不过度干预正常的商业活动，为市场主体的合法经营提供明确预期，体现刑法谦抑性与有效性的平衡。

（三）“以骗抵税款为目的”的证明模式

在虚开增值税专用发票罪的司法认定中，主观目的的证明问题一直是困扰实务界的难题，学界还存在“过度强调主观目的要素可能导致司法认定陷入主观主义的困境”的争议。为有效解决这一难题，应当在司法证明层面构建“推定+反证”的复合认定模式。

由于增值税专用发票的核心功能在于税款抵扣，且虚开行为本身与正常商业实践存在明显背离，则当行为人实施虚开增值税专用发票的客观行为时，可以推定其应当预见到行为可能造成的税收危害后果，这种推定具有规范层面的正当性基础。然而，刑事推定作为特殊的证明方法，其适用必须受到严格限制。检察机关在运用推定规则时，应当确保基础事实的真实性与客观性，通过分析交易背景的真实性、虚开税额与实际应纳税款的一致性、行为人是否实际实施了骗抵税款的行为等客观要素，综合认定行为人是否具有骗抵税款目的，避免陷入“以主观推断主观”的思维误区。在案例一中，4名被告人在明知不存在真实煤炭购销业务的情况下，共谋实施增值税专用发票虚开行为，从中非法牟取差价利益，最终涉案虚开发票已被下游企业实际抵扣，导致国家税款发生实质性损失，综合上述事实足以认定4名被告人具有“以骗抵税款为目的”。

然而，单纯的推定机制可能导致证明责任的失衡，因此必须配套设置完善的反证规则。在程序保障方面，应当赋予行为人提出合理抗辩的权利，允许其通过举证证明存在真实交易背景、已依法足额缴纳税款等正当化事由，来否定主观不法目的的存在。这种反证规则的构建应当遵循以下原则：其一，反证事由必须具有实质性和合理性，能够对推定结论形成有效质疑；其二，鉴于行为人举证水平有限，行为人只需达到优势证据标准即可，无需排除合理怀疑，在行为人对自身的主观目的提出反驳时，司法机关应承担举证责任，排除案件疑点；其三，审判机关对反证的审查应当坚持客观公正立场，避免形式化审查，必要时可要求检察机关补充侦查，对于明显不成立的反驳则可直接依据在案证据作出认定。检察机关作为法律监督机关，应当加强对推定适用合法性的监督，对于违法适用推定或未保障反驳权利的情形，应当通过纠正违法通知书或抗诉程序予以纠正。在案例二中，开票方与受票方之间存在真实有效的业务往来关系，且后续开票企业已依法履行增值税纳税义务，足额缴纳了相应税款，未实际造成国家税收损失，上述事实要素可共同阻却“以骗抵税款为目的”成立。

这种“推定+反证”的证明模式通过证明责任的合理分配，既避免了单纯客观归罪的弊端，又克服了主观要件证明困难的困境，在维护刑法对税收秩序的威慑力的同时，又为正当商业活动保留必要的出罪空间，有效协调税收秩序维护与市场主体保护之间的紧张关系，为“以骗抵税款为目的”的认定提供科学合理的操作框架。

司法实践中存在将主观上不具有骗抵税款目的的虚开行为认定为非法出售、购买增值税专用发票罪的情况，但实际上不具有骗抵税款目的的虚开增值税专用发票行为并不符合非法出售、购买增值税专用发票罪的构成要件。

（一）不涉及空白增值税专用发票，行为对象要件不符

《刑法》第208条第2款规定“非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的”，这一罪状表述明确揭示了立法者的规制重点在于打击空白增值税专用发票的非法流通交易行为。只有当交易标的系空白增值税专用发票时，购买者后续实施的“又虚开或者出售”行为才具有规范意义上的可能性。若发票已经完成开具程序，则既不可能再次虚开，也难以实现二次流通。这种逻辑上的排他性充分说明，立法者预设的规制对象仅限于空白发票的非法交易。非法出售与购买行为作为典型的对合犯，其犯罪对象具有同一性特征，因此都应以空白增值税专用发票为限。此外，基于两罪相对严厉的法定刑设置，其对象亦应严格限定于空白发票，否则可能导致司法机关为规避虚开增值税专用发票罪严格的主观目的证明要求，转而适用构成要件更为简单的本罪名，变相降低入罪门槛，造成“重罪轻判”或“轻罪重判”的罪刑失衡现象。

因此在案例三中，被告人李某、施某在实施让他人为自己虚开增值税专用发票的过程中，明确就票面金额等具体开票信息进行沟通协商，表明涉案增值税专用发票在开具时已载明具体交易内容，其行为对象系已填开完成的增值税专用发票，而非空白发票。李某、施某的行为因对象要件不符。

（二）并非以票据本身为支付对价，行为本质相异

支持将支付、收取开票费的虚开增值税专用发票行为认定为非法出售、购买增值税专用发票罪的学者认为，受票方支付“开票费”或“税点”的行为本质上形成了增值税专用发票的买卖关系，因而可以构成非法买卖增值税专用发票罪。然而，这一论证逻辑存在明显的规范评价偏差。从行为本质来看，支付、收取开票费的核心目的在于交换虚开增值税专用发票这一行为本身，而非直接出售、购买发票本身，将开票费简单等同于发票买卖对价的做法，忽视了行为人的主观意图与客观行为的实质性差异。从法益侵害的实质判断标准出发，收取开票费这一情节更适宜作为评价是否构成涉税职务犯罪的考量因素，而非直接转化为非法出售增值税专用发票罪的构成要件要素。且涉税职务犯罪作为身份犯，若将不具备特定身份的行为人仅因收取开票费而认定为非法出售、购买增值税专用发票罪，则违背了主客观相统一的刑法基本原则。

从规范目的解释的角度，非法出售、购买增值税专用发票罪的设立旨在惩治破坏增值税专用发票管理秩序的核心行为，而非所有涉及发票交易的对价给付行为。若将单纯的费用支付行为均纳入该罪规制范围，不仅可能不当扩大刑事打击面，更会模糊本罪与其他涉税犯罪之间的界限。事实上，支付开票费用的行为是否构成犯罪，应当结合行为人的主观目的、发票使用情况以及对税收征管秩序和税收利益的实际影响等因素进行综合判断，而非简单依据形式上的交易特征作出认定。这种限缩解释立场既符合刑法谦抑性原则，也能确保相关罪名在司法适用中的精准性和合理性。

在案例三中，被告人李某、施某通过按票面金额比例支付费用的方式，让他人为其虚开增值税专用发票。从行为性质分析，该费用支付本质上系对虚开行为的违法报酬，而非针对发票本身的对价给付。而非法出售、购买增值税专用发票罪的构成要件要求行为双方必须存在以发票为标的物的买卖关系。因此，从犯罪构成要件的实质判断出发，李某、施某的行为不构成非法出售、购买增值税专用发票罪。当然这并不意味着李某、施某不构成犯罪。对于此类不具有骗抵税款目的的虚开增值税专用发票行为，需要从实质解释的角度进行规范评价。这类行为虽然针对具有抵扣功能的增值税专用发票，但由于行为人主观上缺乏骗税故意且客观上未实际用于税款抵扣，其行为本质与虚开普通发票无异。从法益保护的角度分析，虚开发票罪所保护的法益是税收征管秩序，其行为对象原本虽限于不具有抵扣功能的普通发票，但通过目的解释方法，可以将未实际发挥抵扣功能的增值税专用发票纳入规制范围。因此，对于李某、施某这种主观上不以骗抵税款为目的的虚开增值税专用发票行为，可以虚开发票罪论处。

（三）不以骗抵税款为目的，主观要件欠缺

从刑法体系的罪刑配置角度考察，立法者对非法出售增值税专用发票罪设置了明显重于非法出售普通发票罪的法定刑，而单纯的非法购买普通发票行为甚至未被纳入刑事处罚范围。这一差异化立法安排深刻揭示了增值税专用发票在税收征管体系中的特殊价值地位。立法者对非法出售、购买增值税专用发票行为的社会危害性评价，不仅着眼于其对发票管理秩序的破坏，更关注此类行为对增值税专用发票核心功能——税款抵扣机制可能造成的实质性侵害。从行为实质来看，非法出售、购买增值税专用发票行为往往构成虚开增值税专用发票犯罪的前置环节或辅助行为，其与普通发票违法行为在行为性质和社会危害性层面存在本质区别。因此，在主观要件认定上，应当要求行为人具有骗抵税款的特定目的，这种目的既包括直接为自己骗取税款，也包括通过帮助他人虚开而间接获取非法利益的情形。虽然该目的的实现通常需要通过后续的虚开、抵扣等行为来完成，但这种间接性并不影响其作为犯罪构成主观要素的必要性。如此解释既能保持与虚开增值税专用发票罪在主观要件上的协调统一，又能准确反映此类行为的实质违法性，避免将单纯的发票管理违法行为不当升格为刑事犯罪。

由于刑法对非法出售、购买增值税专用发票罪的构成要件规定存在不明确性，加之司法机关惩治犯罪的现实压力，部分司法机关在对不具备骗抵税款目的的虚开行为进行处理时，往往转而以非法出售、购买增值税专用发票罪定罪处罚。这种司法倾向导致行为人即使不构成虚开犯罪，也可能通过罪名转换的方式重新纳入刑事制裁范围，极难获得无罪判决，实质上架空了《解释》的限缩效果。如此不仅不利于被告人的权利保障，更混淆了两罪之间的适用规则与界分标准。对此，应当通过严格解释非法出售、购买增值税专用发票罪的构成要件予以纠正，按照构成要件对具体行为进行严格检视，不能为了定罪而生搬硬套或随意扩张。

《解释》明确表达了对虚开增值税专用发票罪进行主观目的限缩的立场。然而当前司法实践对于相关虚开行为的认定仍存在罪与非罪不统一的现象，部分甚至转而适用非法出售、购买增值税专用发票罪定罪处罚。对此，可以“以骗抵税款为目的”作为虚开增值税专用发票行为罪名认定的切入点，通过“推定+反证”的证明模式，结合客观事实对行为人的主观故意进行实质判断，对于具有该主观目的的虚开行为，以虚开增值税专用发票罪论处。而对于不具备“以骗抵税款为目的”的行为，基于罪刑法定原则和构成要件符合性要求，通常亦不符合非法出售、购买增值税专用发票罪的构成要件，不能以上述罪名处理。这种规范化的适用路径，对于实现罪刑法定原则与司法公正的统一具有重要价值，同时也有助于统一裁判标准、防止刑事打击的扩大化倾向，促进税收犯罪规制体系的协调完善。