一、引 言
自党的十八届三中全会通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称党的十八届三中全会《决定》）并提出“落实税收法定原则”以来，我国税收法治化进程明显加速。截至2024年底，针对既有的18个税种，全国人大及其常委会已经完成14部税种法的制定。2024年7月，党的二十届三中全会通过《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》（以下简称党的二十届三中全会《决定》），提出“全面落实税收法定原则”和一系列深化财税体制改革的任务目标，为我国税收法治建设擘画了新的蓝图。
理解和阐释“全面落实税收法定原则”，既是深化财税体制改革的重要任务，也是推动财税法学研究的核心命题。作为一项税法建制原则，税收法定原则扮演着协调国家征税权与纳税人财产权的重要角色，贯穿税收法治的全过程。税收法定原则一方面要求税收立法遵循法律保留原则，实现课税要素法定和明确；另一方面要求法律优位和程序法定，即税务机关依法行使征收管理权，不得要求纳税人多缴纳税款，也不得擅自决定减免税，兼顾国库主义和纳税人权利保护。近十年来，随着法治国家建设的推进，落实税收法定原则已取得较为丰硕的阶段性成果。在税收立法层面，“暂行条例”大都被上升为“法律”。虽然现阶段主要采用“平移式立法”模式，但这一选择有助于保持税负稳定和规则安定，助推税收法定原则的贯彻和落实，其现实意义也不可小觑。在税法适用层面，税务机关改进纳税服务与强化行政执法并重，精准严格执法和优化执法方式并行，在纳税人权利保护方面有很大进步，对违法行为的防范和打击也越来越有效。此外，涉税司法能力有很大提升，通过涉税审判专门化、规范性文件司法审查以及行政公益诉讼的实践，司法对税务行政的监督作用日益凸显。
相比党的十八届三中全会《决定》提出“落实税收法定原则”，党的二十届三中全会《决定》要求“全面落实税收法定原则”，除了督促完成未竞的改革事项，还蕴含更高的使命要求。从税收法制的角度来看，目前尚有4个税种未由全国人大及其常委会制定法律。全面落实税收法定原则是否仅要求完成剩余的税收立法工作，实现“一税一法”？笔者以为，做到全部税种“有法可依”固然重要，但将全面落实税收法定原则的内涵单纯理解为税法体系的补缺，难免落入法律工具主义的窠臼。正如有的学者所言，仅做到税收法制或只对“有法可依”提出要求，而对“良法善治”在所不问，难以满足法治的实质要求，也无法呼应税收法定原则的全面落实。从“没有法律”到“有法可依”再到“良法善治”，才是落实税收法定原则的现实路径。可见，理解“全面落实税收法定原则”中的“全面”二字，应服膺全面依法治国的基本精神，融合形式法制与实质法治，以法治思维和法治方式实现税收法定。
鉴于此，本文立足党的二十届三中全会《决定》精神，在梳理税收法定原则本土演进脉络的基础上，以系统观念作为方法论，按照系统内部补强和系统外部联动的双维构造，总结下一阶段我国全面落实税收法定原则的实践路径，希冀系统阐释全面落实税收法定原则的方法论基础与实践路径。基于这样的政策立场和理论视野，全面落实税收法定原则的意义，就不再局限于形式意义上的税收立法、执法和司法，而是有望成为财税法治全面提升的突破口，将实质法治融入税际关系、实体与程序、税与非税、中央与地方、政府与市场等系统性框架中，带动中国财税法的全面现代化。
二、全面落实税收法定原则的政策意涵与系统构造
自党的十八届三中全会《决定》提出“落实税收法定原则”以来，国家的税收法治建设取得瞩目成绩。经历十年不懈努力后，党的二十届三中全会《决定》再次要求“全面落实税收法定原则”，其目标绝非实现“一税一法”的形式法制，而是一项寻求实质税收正义的系统工程。在梳理税收法定原则本土演进脉络的基础上，找寻全面落实税收法定原则的构造路径，是落实改革任务的一项基础性工作。
（一）推动落实税收法定原则的政策脉络
税收法定原则的政策表述首见于党的十八届三中全会《决定》中的“推动人民代表大会制度与时俱进”章节。不过，这并不是一个横空出现的新概念，而是对当时法律实践的提炼和总结。在现代国家中，和罪刑法定原则一样，税收法定原则也是保障公民财产权和人身权的基石原则，我国《宪法》第56条早已将其确立。实际上，1992年《税收征收管理法》制定时，税收法定原则已得到完全认可，只是受当时客观条件的限制，法律规定了宽泛的授权立法空间。党的十八届三中全会《决定》的重要意义在于，它从党的政策层面对税收法定原则提出了要求，为后续法律改革凝聚了共识，也催生出源源不断的改革动力。
在此基础上，党的十八届四中全会通过《中共中央关于全面推进依法治国若干重要问题的决定》（以下简称党的十八届四中全会《决定》），它以“加强重点领域立法”为题，提出制定和完善财税法律法规。2015年3月，全国人大完成《立法法》修订，规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律；同月，中共中央审议通过《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，明确相关税收立法的时间表。党的二十届三中全会《决定》要求“全面落实税收法定原则”，并将其放置在“深化财税体制改革”部分，这是在既有基础上提出的新要求，其视野更宏大，在法治体系和财税体系中的联动性更强，目的应在于推进我国税收法治的系统性发展。
回顾落实税收法定原则的演进脉络，其政策逻辑的确在朝向纵深发展，从搭建税收法律体系转向推进税收体制改革。党的十八届三中全会《决定》将“落实税收法定原则”安排在人民代表大会制度改革部分，旨在凸显全国人大及其常委会在税收立法工作中的核心地位。党的十八届四中全会《决定》则在重点领域立法部分提及财税立法，强调税收领域“有法可依”的必要性和急迫性。彼时的税收立法相对落后于改革实践，加强税收立法是实现税收法治的重要基础。但毫无疑问，形式意义的税收法定只能解决最起码的征税合法性，不足以回答与税收正当性有关的政府与市场、中央与地方、税与非税等系统性问题。党的二十届三中全会《决定》将“全面落实税收法定原则”放置在“深化财税体制改革”部分，正是为了彰显改革任务向纵深发展，“健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度，优化税制结构”，而不是停留在“人大立法”抑或“法律保留”的形式层面。
2013年到2023年是全面依法治国战略从提出到落实的十年，也是习近平法治思想付诸实践、不断创新的十年，在此期间，国家政治、经济、社会等方面都发生了重大变化。在此背景下，“全面落实税收法定原则”既是承接党的十八届三中全会《决定》有关“落实税收法定原则”的税收立法任务，也是为了进一步深化财税体制改革、发挥税法体系多元功能的改革目标。在“全面落实税收法定原则”的背后，不是只有税收法制的单一标签，还有源自税收法治的根本诉求。税收法治作为法治的一环，“不仅应当是形式上的法律之治，而更应当是良法之治”。在新的改革框架下推进税收法定原则的全面落实，不能仰赖西方舶来的税收法定主义，也不能陷入法律工具主义的窠臼，而需要结合全面深化改革的总体目标、基本立场和根本原则，寻求具有本土性的方法论。
（二）系统观念与全面落实税收法定原则的耦合
相较于“落实税收法定原则”，全面落实税收法定原则的方法论创新，重在对“全面”二字的理解。横向对比其他改革领域，在党的二十届三中全会《决定》中，“全面”这一表述的出现频率并不低，前后出现近60次，主要集中在全面建设社会主义现代化国家、全面深化改革、全面依法治国、全面从严治党等战略布局领域，以及构建支持全面创新体制机制、全面落实税收法定原则、全面贯彻实施宪法等具体改革任务上。增加“全面”二字，意味着相关领域的改革已经进入深水区，代表着更高水平、崭新内涵和更高要求。例如，从“依法治国”到“全面依法治国”，就代表着战略部署、涵盖领域、内容构成等领域的系统性变革。财税法领域也不例外。“在推进具体税法制度发展的同时，全面提升中国税制的系统化，推进税收法治的现代化”，才是符合“全面落实税收法定原则”改革任务的根本逻辑。
深化财税体制改革和全面落实税收法定原则都是具象的改革任务，各领域改革任务的实现，离不开目标导向上对全面深化改革总原则的坚持，离不开方法论意义上对系统观念的坚持。党的二十届三中全会《决定》提出，坚持系统观念要“处理好经济和社会、政府和市场、效率和公平、活力和秩序、发展和安全等重大关系，增强改革系统性、整体性、协同性”。这些要求与现阶段我国改革开放事业的复杂情况完全吻合。改革进入深水区后，牵一发动全身，全局性谋划和整体性推进的重要性更加凸显。系统观念关注各领域改革的关联性和各项改革措施的耦合性，可实现政策取向互相配合、政策实施互相促进以及改革成效的相得益彰。
系统观念既追求系统的整体性推进，也关注系统内部各子系统之间、系统内部和外部之间的协同性。随着现代社会多元性和复杂性的增加，社会系统逐渐分化成功能特定的子系统。例如，金融系统、财税系统、环境系统、卫生系统等，都是社会功能分化的结果。子系统的“内部生态”和“外部环境”（其他子系统）之间，呈现出既封闭又开放的格局。“任何系统都不是封闭的，而是需要与外部环境进行物质、能量和信息的传递与交换。”系统观念既要求系统作为一个整体，也关注系统内部各个子系统之间的协同，以及系统外部环境与系统内部生态之间的协调，做到各个领域各项措施的关联和耦合。
“全面深化改革是一项复杂的系统工程，需要加强顶层设计和整体谋划，加强各项改革关联性、系统性、可行性研究。”全面落实税收法定原则是全面深化改革的一环，自然也需要坚持系统观念，强化系统集成，促进税收体制改革的整体谋划和协同高效。其要求具体表现为以下两个方面：
其一，在税收法律系统内部，不再聚焦税收立法的单一改革任务，而是在税收体制改革中推进税收法定原则的贯彻落实。从法律保留的角度出发，实现“一税一法”固然重要，但是，全面落实税收法定原则、推进税收法治，更需要在税收法律系统内部实现立法、执法、司法的集成。单纯依靠科学立法和高质量立法，既不是系统观念的应有之义，也无法实现综合性改革目标。基于科学立法的税收“良法”、基于严格执法和公正司法的税收“善治”，才是全面落实税收法定原则，平衡国家财政权力和纳税人权利的整体性方案。
其二，在税收法律系统外部，税收法定原则的系统性贯彻落实不能“就税论税”，需要兼顾经济系统、社会系统、市场系统的功能诉求。税收法律系统是单独运作且逻辑自洽的独立系统，根据事物本质和固有规律保持其独立性无可厚非。不过，这种系统内部独立并不排斥认知开放。甚至，外部环境也可能对该系统的修正和变迁产生潜在影响。以税收优惠合法与非法的判断为例，其是否拥有来自税法规范的合法授权不是唯一标准。即使一项税收优惠具备合法性基础，也还需要经受税收法律系统内部的量能课税原则，以及外部有关竞争公平原则的检视。如果无法跳出税收法律系统，不能站在系统协同的视角处理问题，全面落实税收法定原则内嵌“高质量发展、社会公平、市场统一”的改革目标就难以实现。
（三）全面落实税收法定原则的系统构造
以系统观念为方法论基础，全面落实税收法定原则需要精准区分系统的边界，探求系统内部的事物本质和固有逻辑，做到税收法律系统内部的规范体系性和逻辑一致性，并保持与系统外部环境的认知开放。回归税收法律系统的支柱功能和税收法定原则的本源属性，保持系统内部一致性和外部开放性，形成内外有别、相互联动的双维构造，是全面落实税收法定原则的基本思路。
这种基于系统观念的研究范式，与财税法学者倡导的领域法学理论异曲同工。“系统是由相互联系的若干要素组成的、具有特定结构和功能的有机整体”，而领域法学语境下的领域也是特定社会事务的集合。税收法律系统抑或税法领域，都是立足功能分化后的特定税收法律规范体系而形成的，遵循系统或领域内的事物本质及固有规律。只不过，系统观念主张系统内部与外部环境的协同推进；而领域法学则是问题导向，追求学科交叉、方法开放的“诸法合一”。因此，不论是系统观念的方法论，还是领域法学的研究范式，都强调对系统或领域边界的清晰界定，以及对系统或领域内部固有秩序和逻辑一致性的探求。
全面落实税收法定原则的核心场域是税收法律系统。税收法定原则的核心主张围绕纳税人同意权展开，呈现出法律保留、行政权控制和纳税人权利保护的三重面向。一方面，税收法定原则主张立法机关对税收立法的保留，以立法权约束行政权；另一方面，税收法定原则内嵌“纳税人同意”的内核，高度重视纳税人权利与国家征税权力的平衡。纳税人同意主要体现为税收立法过程中代议制机关的间接同意和纳税人个体的直接参与。例如，增值税立法过程中，历经三次向社会公众征求意见和全国人大常委会三次审议，就是纳税人同意权的体现。结合纳税人的直接参与和代议机关的间接同意，才真正契合“无代表、不征税”和财政民主主义的要求。而蕴含在税收法定原则中的权力制约和权利保障思想，正是法治理念的基本精神所在。因此，全面落实税收法定原则有必要恪守税收法治理念，在税收法律系统内部采纳各种补强性措施。
税收法律系统立足于两根支柱，即组织收入的财政功能与规制经济社会的调控功能。组织财政收入是税法的原初功能，是国家实现公共职能的物质基础；调控功能则着眼于发展促进的进阶功能。以《税收征收管理法》立法目的条款为例，它既包括“保障国家税收收入”的目的，又附带“促进经济和社会发展”功能。其中，税法的调控功能是附带和非常态的，不能单纯强调其调控功能和发展促进效用，偏废其基础性的财政功能。税收法律系统“理财治国”内在功能，决定着全面落实税收法定原则的核心任务。在组织财政收入的过程中，立法层面的法律保留、执行层面的依法治税、政治层面的纳税人同意，共同构成税收法定原则的主体结构，映射出税收法律系统有关国家征税权与纳税人财产权宪法保障的平衡。
虽然税收法律系统是全面落实税收法定原则的核心场域，但是囿于系统认知开放的特性，它一方面也会和外部环境（其他系统）产生关联与耦合。税收法律系统是税收系统和法律系统的子系统，必须接受其一般性规则的羁束。例如，税收立法既要贯彻科学立法的要求、遵循立法学规律，也要遵循税收行政的基本事理和固有规则。另一方面，税收法律系统重视与法律系统内的其他子系统、非税收入系统、财政系统以及市场系统之间的互动。其中，非税收入系统与税收系统之间的交叠最为显著。水资源费等非税收入经历“费改税”后，摇身一变进入税收系统，彰显二者并非绝对互斥而是相互关联的关系。
归纳而言，全面落实税收法定原则的系统构造主要包括税收法律系统的内部补强和外部联动（见图1）。就内部补强而言，全面落实税收法定原则是在税收系统“理财治国”和法律系统“依法治国”要求下，依循税法财政功能、平衡征税权与纳税人权利的主体思路，做到体系补缺，实现税收法律系统内的良法善治。就外部联动而言，全面落实税收法定原则要吸收非税收入系统、财政系统和市场系统的有益要素，做好非税收入的分类归流，协调中央和地方财政关系，推进全国统一大市场建设，实现“有利于高质量发展、社会公平、市场统一”的改革目标。
三、全面落实税收法定原则的系统内部补强
税收法律系统内部的规范体系性和逻辑一致性，契合法律保留、法律优位、依法行政、正当法律程序的原则性要求，是全面落实税收法定原则的基础。实现这一目标，既要求形式层面落实“一税一法”的法律保留原则，也需要遵循科学立法、严格执法、公正司法的法治原则。目前，我国尚有4个税种未完成立法工作，法际协调、授权立法等问题有待完善，税务执法的自由裁量权较大、税务司法专业性不足等困境现实存在。有学者将落实税收法定原则的路线图归纳为“三步走”：第一步是实现税收领域的“有法可依”；第二步是提高税收立法质量；第三步是保证税法得到严格遵守和公正执行。从事物发展的规律看，这样的总结是具有现实可行性的。从无到有、从有到优、从良法到善治，成为税收法律系统内部健全的必经过程，也是全面落实税收法定原则的整体性路径。
（一）补缺维度：继续落实法律保留原则
法律保留是税收法定原则的基本要义。前一阶段，“落实税收法定原则”的主要改革任务是推进税收立法工作，现行有效的18个税种中，已有14个税种完成立法任务，只有消费税、土地增值税、城镇土地使用税和房地产税的立法任务尚未完成。虽然《土地增值税法（征求意见稿）》和《消费税法（征求意见稿）》分别在2019年和2020年公开征求意见，但是均未进入立法审议阶段。城镇土地使用税和房产税的立法还一直没有公开过草案。立法是法治的基础性工作，当税收立法的任务尚未完全实现时，税收法律体系缺少最后的几块拼图。
如果我国继续采用平移式立法的方式，按照惯常思维，将剩余4个税种上升为法律并非难事。进展遭遇困难的原因在于，相关税法的立法条件未必成熟。以消费税为例，目前其正处于中央税向地方税改革的过渡阶段，消费税改革是地方税制改革的一环，目的在于充实地方自主财力。2019年《国务院关于印发实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》提出，“后移消费税征收环节并稳步下划地方”；党的二十届三中全会《决定》也提出，“推进消费税征收环节后移并稳步下划地方”。在消费税改革方案尚未尘埃落定前，消费税立法可能还会耗费一些时日。除消费税外，剩余的3个税种均属于地方税，都是房地产行业相关税种，而房地产市场行情的波动是影响房地产税法立法以及相关公共政策制定的重要因素。
相较于房地产行业的相关税种，消费税立法的条件还算成熟，且已经列入十四届全国人大常委会立法规划，未来提请审议的可能性较高。依据全面落实税收法定原则推进消费税立法，需要明确其功能定位、设计课税要素和清理授权立法。就功能定位而言，当消费税征收环节后移并下划地方后，有必要澄清其地方税属性；就课税要素而言，消费税的税目和税率标准有必要更新，以满足“双碳”目标的要求；就授权立法而言，消费税法有关税目、税率等核心事项，应由法律予以明确。但基于消费税法强烈的调控色彩，也不必排斥行政调控空间和授权条款，只是授权对象和授权事项仍应由法律确认。
而在房地产领域，我国已经开征了一般性税收，例如，在所得层面有企业所得税和个人所得税，在房地产交易层面有增值税。在房地产市场价值回归、土地财政模式不可持续的大背景下，是否还要征收类似于暴利税的土地增值税，以及如何处理房地产持有环节的城镇土地使用税及房产税，需要结合地方财政的实际需要以及房地产税收的发展定位加以确定。立法机关并非一定要屈从现有的税种体系，将所有的现行税收暂行条例都上升为法律，而是可以结合新形势对税收进行优化，对该合并的合并、该废除的废除。利用落实税收法定原则的机会，整合完善现有的税种体系，让不同税种各归其位、相互配合，消除其中不合时宜和彼此重叠的内容，这本身也是全面深化财税体制改革的要求。至少，在房产税的征税范围已经覆盖土地价值的前提下，继续征收城镇土地使用税不可接受。合并城镇土地使用税与房产税，考虑制定房地产税法应是大势所趋。
（二）良法维度：推进高质量税收立法
良法是善治的前提。“基于实事求是或‘实质重于形式’的原则，尽量避免立法上的形式主义，是构建‘良法’的基本要求。”形式层面的约束机制只是税收法定原则的表征之一，实质层面税收公平的实现也是税收法定原则的目标。人们之所以对平移式的税收立法方式颇有微词，就是因为立法机关对税法内容的控制不足。在全面落实税收法定原则的过程中，税收立法和修法都有必要坚持高质量理念，回应数字经济时代的立法需求，贯彻实质税收正义，增进税法体系性和规则精细度。
1.加强新兴领域的税收立法
如果税收法律系统不能及时回应、有效应对数字经济带来的业态创新以及数字经济产生的庞大税源，会造成系统内部的缺漏，也与税收法定原则的要求相违背。党的二十届三中全会《决定》提出，“研究同新业态相适应的税收制度”。数字经济领域涌现的立法需求，正是加强新兴领域税收立法的内在驱动力量。因此，除既有税种规范位阶上升外，回应数字经济时代新业态的税收立法同样关键。
加强新兴领域的税收立法，无外乎制定新法和修改旧法两条路径。如果业态创新引发的税收挑战可以被既有税种法所吸纳，出于规则体系的安定性和纳税人税收负担的考虑，就无需创制新税种、制定新税法。以数据资产课税为例，基于我国现在的情形，对数据资产或其交易开征新税可能阻碍其价值创造，无法实现发展和规范之间的平衡。作为替代，修改所得税法和增值税法有关无形资产的规则，将数据资产纳入其中，制定与之相适应的特殊课税规则，也是一种平衡发展和规范的理性选择。
只有当既有税法体系无法回应数字经济的挑战时，制定新的税法才有必要成为选项。例如，跨境数字服务提供的过程中，不论是既有的国际税收规则，还是各国的国内税法，都难以回应用户价值量化和利润来源模糊等新兴议题，也同传统所得税法的规范逻辑不相适应。此时，制定新的数字税便成为不少国家的可选项。只不过，我国在这个问题上比较谨慎，一直没有积极表态。其中的原因在于，数字税主要用于平衡国际财政关系，对数字经济处于弱势的国家更有必要性。我国数字经济在国际上居于领先地位，互联网企业出海发展的机会较多，外国数字巨头进入中国的机会反而受限，暂时不存在通过数字税争夺国际财政资源的问题。因此，尽管党的二十届三中全会《决定》要求研究同新业态相适应的税收制度，我国短期内也未必会考虑开征数字税。
2.落实实质正义的税收立法
税收法定第二阶段的任务主要是落实实质正义，让税法的内容更加公正平等、更加符合人性和人权，不至于对财产权造成过重的负担，不触及公民的生存权保障。在法律系统内部，实质法治聚焦法律运行实际效果和合理性基础，重视公共利益与私主体利益的动态平衡。映射在税收法律系统内，内嵌实质正义的税收立法不仅要让纳税人知晓关乎纳税人利益的税法构成要素，更为重要的是，这些要素本身的设计机理要符合纳税人主义，在国家征税权和纳税人权利之间求取平衡。以房地产税立法为例，国家应该通过公开科学的立法程序，确保纳税人的知情权和参与权，让征税对象、征税范围、税率以及税收优惠等构成要件设计都遵循量能课税原则的指引，将自住房屋的保有成本控制在合理区间内。房地产税一旦超过这个标准，超过纳税人的支付能力，影响纳税人的生存质量，就难免引发复杂的社会问题，妨碍税收运行的秩序。
实现税收立法的实质正义，还在于对量能课税原则的坚持。纵向维度上，量能课税原则形塑国家与纳税人之间的征税关系，即依据纳税人实质经济负担能力缴纳税款，这是生存权保障的宪法要求；横向维度上，量能课税原则要求税收负担相同者应受税法同等对待，成为税收公平原则的规范表达。税收法定原则虽然内嵌形式理性，要求先有立法才能课税，但其与坚持实质理性的量能课税原则并不互斥。一方面，全面落实税收法定原则，需要量能课税原则予以支应。正如北野弘久教授所言，以量能课税原则、生存权保障原则保护纳税人权利，是税收立法过程中最基本的实践观念，也是构筑税收法律主义的重要法理依据。另一方面，税收法定原则与量能课税原则是国家征税权约束机制的一体两面，都蕴含着纳税人主义的实质价值。
在我国税法实践中，税收优惠等差别性措施非常普遍，往往与经济发展、社会促进等目的相关联，却与量能课税的要求并不吻合。不过，只要这些措施违反平等对待，就必须经过合目的性、必要性等比例原则的衡量，也有必要接受来自税收法定原则对授权立法的严格约束，以获取政策的正当性与合法性。可见，在全面落实税收法定原则的过程中，无论是一般性的税收立法还是具体的优惠措施，都不应忽视量能课税原则的基础价值，以契合纳税人的实际税收负担能力，满足税收公平原则的要求。
3.推进体系化建设的税收立法
全面落实税收法定原则所坚持的系统观念，要求税收法律系统实现内在逻辑的一致性和规则的体系性。这种体系化的建设既需要诸如税法典编纂等基础工程和顶层设计，也需要立足法秩序统一的理念。实现税收法律系统内部的规则协同，还需要兼顾中央与地方有关税收立法的不同视角，在税政统一和地方利益间谋求平衡。
其一，以税法总则为统领，稳步推进税法典编纂工作。“法典以追求立法的体系化、融贯性为根本目标，代表着更高品质的立法追求。”目前，税收法律系统的规则碎片化、分散化的问题较为突出，推进税法典编纂工作有助于解决税收法律系统内部逻辑和规则不一致的问题。现阶段，可以立足“分步规划、整体推进、重点突破、编纂结合”的思路，优先推动税法总则的立法工作。就功能定位而言，税法总则统领税收实体法和程序法；就具体思路而言，可按照税收债务法律关系的产生、变更、消灭作为逻辑主线。当税法总则出台，税收实体法的立法任务全部完成、税收征收管理法完成修订工作，即可考虑启动我国税法典编纂工作。
其二，立足法秩序统一的理念，加强系统内部的规则协同。就税际协调而言，囿于我国税收领域的分散式立法模式，各个税种之间规则抵牾和重复的现象并不少见。以反避税条款为例，《个人所得税法》与《企业所得税法》均存在特别反避税条款和一般反避税条款，个人所得税反避税条款并未提炼出个人所得税领域的常见避税类型，反而照搬《企业所得税法》的相关规定，二者之间的规范表述和整体结构几乎一致，存在规则重复的情况。通过税法总则立法，可以努力解决税种立法之间冲突和重复的问题。就法际协同而言，作为领域法的代表，税法领域综合了税收法律规范以及刑事法律、民商事法律、行政法律等诸多部门法，难免存在法律规则与适用冲突的问题。例如，环境保护税与《民法典》所创设的生态环境修复和生态损害赔偿责任之间就存在“并处”的隐忧，需要通过法际协同的方式予以解决。在保持税法体系独立性的基础上，税法还有必要尊重其他前置法的概念、原则和规则，做到法秩序的统一。
其三，加强地方税体系建设，健全地方税的纵向授权立法机制。受限于税收法定原则的法律保留要求和维护税政统一的现实需要，目前我国税收立法权主要集中于中央，地方税收立法权的空间非常有限。虽然税收不属于绝对的法律保留事项，但是《立法法》并没有给全国人大及其常委会授权地方开征新税种留下空间。在地方税立法实践中，中央掌握地方税收法律的制定权，但考虑到地方税源和财政需求的差异，通常会授权地方在中央立法的框架内决定或调整税率、税基等课税要素。后续，在消费税、地方附加税等地方税立法过程中，这种纵向授权立法的机制相信也不会缺席。不过，就授权对象而言，授权省级地方立法机关制定地方性法规，或者授权省级人民政府制定或调整相关课税要素，报同级人大常委会批准，更加契合税收法定原则有关议会同意的基本要求。
（三）善治维度：严格税务执法与公正税务司法
在税收法律系统内全面落实税收法定原则不是税收立法的独角戏。将“纸面上的税法”落实为“行动中的税法”，实现立法、执法、司法的三位一体，是系统观念指导下全面落实税收法定原则的应有之义。基于正当法律程序的要求，税务执法、司法裁判和纳税人救济程序都应满足“最低限度的程序公正标准”，即程序中立性、参与性和公开性。在落实高质量税收立法的背景下，推进税务严格执法和公正司法，贯彻正当法律程序，是税收法定原则发挥其程序价值、释放其权力约束和权利保障功能的关键。
其一，税务行政执法的维度。税收征管数字化时代，“精确执法”在中共中央办公厅、国务院办公厅《关于进一步深化税收征管改革的意见》中被多次提及，其内涵可以被拆分为三个层次。第一层次是严格规范税务执法，全面落实行政执法公示、执法全过程记录、重大执法决定法制审核制度，坚持依法征税，做到应收尽收。第二层次是执法理念的变革，从传统的强制性执法转向柔性执法，引入欠税风险提醒、约谈警示以及说理式执法、首违不罚等做法，让执法既有力度也有温度。第三层次是推进智慧税务建设，在传统“双随机、一公开”的基础上，立足税收大数据的风险监控，做到“无风险不打扰、有违法要追究”。这些都是全面落实税收法定原则的程序要求。不过，面对税收大数据的自动化征管，也有必要警惕其对程序正当性的削弱。例如，税收风险预警并非法定征管程序，风险评估也属于内部程序，其公开性和透明度不足。因此，税务执法不仅要落实正当法律程序的传统要求，也要回应“以数治税”时代税收征管的新课题。
其二，税务行政复议的维度。行政复议本应是化解行政争议的主渠道。然而，受限于“双重前置”和机构独立性欠缺，目前税务行政复议的主渠道功用尚未完全彰显。《税收征收管理法》第88条要求，对于纳税争议，当事人必须先缴清税款或提供担保，才能申请行政复议。一旦纳税人经济能力不足，无法及时缴清税款或提供担保，会被剥夺行政复议的机会，行政复议的救济功能因此大受影响。另一方面，税务行政复议机关也缺乏足够的独立性，虽然采用上级监督下级的模式，但其本身仍然从事税务执法，不可避免地与下级机关存在利害关系，影响税务行政复议程序的公正性，挫伤纳税人对复议机制的信心。虽然各级税务行政复议机关可以成立行政复议委员会，研究重大、疑难案件，提出处理建议，但其起到的只是咨询和参谋作用，并不参与行政复议的决策。只有破除税务行政复议的纳税前置要求，增强税务行政复议机关的独立性，才有可能最大程度地维护纳税人的救济权，强化其对税务行政复议的信心，也才有可能让行政复议成为化解税务争议的主渠道。
其三，税务司法诉讼的维度。司法诉讼是纳税人权利救济的最后防线。2015年，中共中央办公厅、国务院办公厅发布的《深化国税、地税征管体制改革方案》就提出，“加强涉税案件审判队伍专业化建设，由相对固定的审判人员、合议庭审理涉税案件”，由于全国范围内税务诉讼数量较少，案件集中审判的必要性不明显，这个方面的工作一直没有明显进展，由此导致的税务审判专业化的不足，也成为制约纳税人司法救济权的重要因素。2023年，厦门市思明区法院成立税务合议庭，集中审理厦门市的涉税行政、民事和刑事案件；2024年，上海铁路运输法院成立税务审判庭，集中审理上海市的涉税行政诉讼案件，这是值得观察和总结的新生事物，希望有助于提高税务审判水平，保障纳税人司法救济权。当然，审判队伍专业化不是税务司法改革的全部。打破财税部门对税法解释权的垄断，进一步完善涉税司法解释，强化对税收规范性文件的司法审查，明晰涉税司法裁判的标准，也是平衡纳税人与税务机关的重要路径。
四、全面落实税收法定原则的系统外部联动
全面落实税收法定原则不仅依靠税收法律系统内部从“有法可依”走向“良法善治”，也需要保持系统的认知开放，吸收外部环境和其他系统的可用要素。税收法定原则的系统性贯彻落实不能“就税论税”，还有必要兼顾其他系统的特定功能诉求。具体而言，通过非税收入系统的分流归位，将部分具有准税收性质的收入纳入税收范畴；协调中央和地方财政关系，立足财政系统视角增加地方自主财力和地方税体系建设；回应市场系统对税收优惠政策提出的竞争中立诉求，系统性规范税收优惠政策。借由非税收入系统、财政系统和市场系统的要素协同，才是全面落实税收法定原则坚持系统观念和整体性推进的可行路径。
（一）非税收入系统：分流归位与非税收入法定
税收与非税收入均为国家财政收入的组成部分。据财政部资料显示，2024年我国非税收入44730亿元，比上年增长25.4%；全国税收收入174972亿元，比上年下降3.4%，可见非税收入在筹集财政收入方面的重要性。改革开放以来，非税收入曾长期以“预算外资金”的形式游离于财政预算监管之外。时至今日，非税收入的类目繁多，各类型之间的差异性显著，仍一直面临着规则体系不健全、分类管理难度高、规范管理不足等问题。
其中最关键的是，非税收入与税收之间的边界不甚清晰。早在20世纪90年代，“费改税”就已经成为我国财税体制改革的一环，在车辆购置税、资源税、环境保护税甚至消费税中，都可以找到“费改税”浓墨重彩的影子。可以想象，如果无法厘清非税收入与税收之间的界限，造成“名费实税”的收入一直游离在税收法治框架外，全面落实税收法定原则就难言成功。就非税收入系统而言，全面落实税收法定原则的核心任务在于廓清非税收入与税收之间的边界、实现二者的分流与归位。符合税收要件的财政收入，应从非税收入系统挪至税收系统内，将其“费改税”。党的二十届三中全会《决定》提出，研究将城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合并为地方附加税，所体现的也就是这个思路。对不实行“费改税”的非税收入项目，也要参照税收法定的要求严格规制，基本制度适用法律保留原则，不允许行政机关自行创设。
按照财税改革实践经验的总结，非税收入的分流归位可以表述为“一清、二转、三改、四留”。其一，清理不合法、不合理的非税收入。针对地方政府基于财政目的所产生的乱收费、乱罚款以及乱摊派现象，中央政府三令五申要求坚决取缔。其二，将不体现政府公共职能和带有经营性质的收入转为经营性的收费项目，不再保留在非税收入系统内部。其三，将部分具有准税收性质的非税收入纳入既有税种的范围或另征新税，例如，污水处理费、水资源费改为在环境保护税、资源税项下征收，排污费被环境保护税所替代。这部分非税收入大多与特定目的有关，遵循使用者付费或损害者补偿原则，与一般税种所遵从的量能课税原则有所不同。其四，在前述流程完成后，对其余非税收入，可保留下来并加以规范管理，遵从成本补偿或者管制诱导原则，分别适用不同程度的法治要求。
除了清费入税，全面落实税收法定原则还包括“由税收法定到非税收入法定”的扩展维度。非税收入同样是国家组织收入的重要形式，也同样直接关系到私人财产权，因而推进非税收入法定也有其必要性。只不过，非税收入对于立法位阶的要求要弱于税收。税种的设立、税率的确定和征收管理等基本制度只能制定法律。非税收入立法则有所不同，需要根据收入类型和内容的重要性分别决定。对于收入设立、征管程序、基本权利义务等内容，需要以法律形式予以明确。具体到不同非税收入的收费标准、具体征缴机关等，如行政事业性收费的相关内容，则不一定非要制定法律，也可以考虑授权行政机关决定。另外，非税收入内部的差异性高于税收，难以用一部法律规定全部的实体和程序事项。在统一的非税收入立法之外，还需要容留大量的单行规则，根据非税收入的类型分级分类，让不同的收入类型匹配适当的法律形式。
（二）财政系统：协调中央和地方关系及地方税体系
不论是税收法律系统的良法善治，还是非税收入系统的分流归位，都是从收入端理解全面落实税收法定原则的内涵。事实上，收入与支出本就是互相交集、难以分割的两个系统。也有学者提出财税法一体化的观点，彰显出财政系统和税收系统之间的耦合关系。在深化财税体制改革的大背景下，财政法律系统与税收法律系统之间的政策协同和规范互构，也是全面落实税收法定原则的题中之义。
前文谈及的内容，大多是全面落实税收法定原则的横向维度。例如，国家立法机关与行政机关有关税收立法权的横向配置，国家征税权与纳税人权利的横向平衡。全面落实税收法定原则的纵向维度，即税收法律系统内部中央与地方的博弈，也是同等重要的话题。作为规则互构的两个系统，税收端的央地税法制定权和地方税体系与财政端的央地财政关系和地方自主财力，是一体两面的关系。全面落实税收法定原则不应忽视这个纵向维度，因而还需围绕着地方自主财力和地方税体系展开讨论。
一旦涉及地方税，当税收法定之‘法’被限定于中央立法时，央地财政关系的问题便会随之产生。党的二十届三中全会《决定》提出，“建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系。增加地方自主财力，拓展地方税源，适当扩大地方税收管理权限”。增加地方自主财力和地方税源的基础，是建立健全中央与地方财政关系的协调机制，坚持事权、支出责任和财力相一致的基本目标。为此，首先必须科学划分事权，中央事权由中央本级承担支出责任，减少委托地方代行的中央财政事权。其次，需要完善事权与支出责任相适应的机制。在共同事权领域，有必要明确央地分配比例和协调机制；在委托事权领域，则有必要明确中央专项转移支付等资金配套机制。最后，还要落实财力与支出责任相匹配的机制，考虑增加地方自主财力。
地方自主财力离不开地方税体系的建设。就健全地方税体系而言，依据党的二十届三中全会《决定》的部署，要有序推进消费税改革和地方附加税立法，以拓展地方税源。其实，房地产税立法虽然暂时遇到困难，但从长远来看，这是地方政府获取收入的稳定渠道，也有利于强化居民与地方政府之间的政治联系，因此仍然是一个值得考虑的优良选项。至于数字经济等新兴领域，即便要考虑征收新税，所涉及的也未必是地方性问题，因此不宜纳入地方税体系。鉴于《立法法》中有关税收法律保留的原则性规定，中央可以掌握地方税的立法权，但不应否定地方参与税收立法的空间。在这方面，《环境保护税法》已经提供了范例，可以预见，未来的房地产税法更会让地方充分参与。在税收法定的框架中纳入地方立法权的视角，本身也是全面落实税收法定原则的“全面性”之所在。
（三）市场系统：税收优惠、竞争公平与建设全国统一大市场
市场系统的基本特征是竞争，“市场竞争秩序既包括公平竞争，也包括自由竞争”。公平竞争包括两个维度：市场主体保持公平竞争，不得破坏竞争秩序；公权力主体坚持竞争中立，维护竞争秩序。回到税法语境中，税收政策应当符合竞争公平和竞争中立的要求，税收法律系统不得对市场系统内的主体施加不适当的税收负担或者税收优待，干扰或扭曲市场系统的内部运行机制。当前正值全国统一大市场建设之时，税收法律系统内部的税收优惠政策与市场系统内部对竞争秩序的吁求，必然产生关联和耦合。
税收优惠政策所带来的差别化待遇，与狭义的竞争中立原则和税收中立原则相左，需要强有力的政策理由加以支撑。近年来，中央高度重视税收优惠政策的清理，党的二十届三中全会《决定》进一步提出，“规范税收优惠政策，完善对重点领域和关键环节支持机制”。基于分流归位的思路，确有必要清理欠缺合法性和正当性的税收优惠，尤其是，地方性税收优惠政策不得阻碍生产要素的自由流动。同时，在“重点领域和关键环节”，税收优惠政策仍可以有针对性的部署，以服务高质量发展、实现中国式现代化。只要与技术创新、产业发展和区域均衡等正当目的相关联，税收优惠政策就具备了豁免清理的理由。
就税收法律系统内部而言，税收优惠政策的合法性来源于税收法律直接且明确的授权，受到税收法定原则的严格约束。在合理性的判断上，量能课税原则也是评价税收优惠政策的标准。这意味着，跟前述的例子一样，凡是违反平等课税要求的，必须寻求其他正当理由的支持。而在税收法律系统之外，市场系统也对税收优惠政策提出了竞争中立的诉求，要求其接受公平竞争审查。按此要求，税收政策只能侧重于特定行为激励和特定领域引导，不能就特定主体提供针对性和直接性的税收优惠，以最大限度避免阻碍要素自由流动，降低税收优惠政策对竞争秩序的损害。
不止内循环的市场系统要求税收优惠政策保持竞争中立，外循环的市场系统同样关注税收优惠政策对公平竞争秩序的影响。《欧盟运行条约》出于国际贸易和竞争秩序的考虑，禁止欧盟国家有选择性地向市场主体提供援助，也禁止因国别差异而选择性征税，以免造成税收重课。此外，按照欧盟《外国补贴条例》，对于非欧盟国家向在欧盟内部市场从事经营活动的市场主体，其所提供的特定性、非普适性财务支持（financial contribution）被视为外国补贴，将面临上一年度营业额10%的罚则。可见，税收优惠政策要遵守公平竞争秩序，这不仅是建设全国统一大市场的要求，也是国际经贸系统的行为基准，值得我国在加强税收法治化建设时予以重视。
五、结 语
内嵌着权力制约和权利保护功能的税收法定原则是税收法治的核心。党的十八届三中全会以来，我国税收法治进程显著提速，但税收法律系统内部存在着税收立法任务尚未完成、授权立法泛滥、严格税务执法和公正税务司法的效果不彰等现实问题。在此背景下，服务于中国式现代化的目标，党的二十届三中全会《决定》提出“全面落实税收法定原则”，为新一轮财税体制改革破局，为税收法治建设擘画了新的蓝图。全面落实税收法定原则不限于实现“一税一法”的形式性目标，更是一项以税收法治为依归的系统工程，贯穿了税收系统内的科学立法、严格执法、公正司法，以及非税系统、财政系统、市场系统等外部制度环境。在系统观念的指引下，实现税收领域的良法善治，落实政策层面的理财治国观，达成“有利于高质量发展、社会公平、市场统一”的税制改革目标，是全面落实税收法定原则的应有之义。
我国近十年税收法定的过程主要遵循“平移式”立法路径，在保持稳定的前提下将税收行政法规上升为法律。这个过程并未结束，目前仍有四个税种没有完成立法，需要进一步处理好改革与立法的关系。未来一段时间，国家除了完成最后这几项攻坚任务，持续提升税收立法质量和税收执法、司法的效能，更应基于全面落实税收法定原则的精神，从财税体制改革和国家治理的角度联动。面对数字技术带来的新经济新业态，税法需要考虑如何调适和创新，平衡地区间利益甚至国际财政分配；面对各种“明费实税”的财政收入，税法需要考虑拓展适用范围，防止税收法定原则被侵蚀；面对地方财政入不敷出，税法需要考虑优化央地关系，调整税制结构，增加地方财政自主权；面对税收洼地涌现、地方之间恶性税收竞争，税法需要考虑引入公平竞争的视角，清理和规范税收优惠政策，促进全国统一大市场建设。
当前我国正遭遇美国的极限关税打压，中美经贸全面脱钩的风险不断放大，外贸出口的形势越来越严峻。面对这种复杂情景，国家一方面有必要坚持“一带一路”倡议，大力开拓新兴市场；另一方面应致力于国内统一大市场建设，用内循环弥补外循环的不足。良法善治意义上的税收法定原则，着眼于税收法律系统的内部建设，有助于提升税收的规范性和确定性，用法治化手段改善营商环境，提振国内的投资、贸易和消费，而在系统外部层面，则可以发挥理财治国的政策调控功能，成为促进经济结构性转型的抓手。党的二十届三中全会《决定》要求“规范税收优惠政策，完善对重点领域和关键环节支持机制”，既有打通国内要素流通梗阻的一面，也有促进新质生产力发展、保持战略自主的一面。这种积极作为的实践路径，对产业、市场和创新都会产生影响，充分体现了税收法律系统的外部联动性，让全面落实税收法定原则更具现实针对性。
