虚开增值税专用发票有无可能构成逃税罪或虚开发票罪？
涉及增值税专用发票的刑事案件，因其裁判结果五花八门而备受瞩目：有的判虚开增值税专用发票罪，有的判非法出售增值税专用发票罪，有的判逃税罪，有的判虚开发票罪，有的判无罪……当事人命运天差地别。
近日，笔者看到马春晓教授、陈兴良教授的两篇文章，其中部分观点难以认同。虚开增值税专业发票的，笔者认为可能构成逃税罪，不可能构成虚开发票罪。
一
去年3月“两高”出台法释〔2024〕4号司法解释，其中第一条逃税罪手段“虚抵进项税额”的含义，出现争议。最高检有检察官认为，关于“虚抵进项税额”的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额（详见《人民检察》2024年第7期）。最高法有法官认为受票方利用他人虚开的增值税专用发票抵扣税款，特定情形符合“虚抵进项税额”（详见《法律适用》2024年第4期）。
上述法官的文章指出：“在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处……纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则应在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。”
上述检察官的文章指出：利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额，“从社会危害性的角度，此种虚抵进项税额的逃税方式轻于利用虚开增值税专用发票的手段虚抵进项税额的逃税方式，按照逃税罪处理，符合罪责刑相适应原则。”
2025年5月28日“刑说|长三角法创研究”公众号发表马春晓教授的文章《虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分——以“虚抵进项税额”的司法认定为中心》，马教授认为上述法官的观点不能成立，赞同上述检察官的观点：“应纳税义务范围”不会改变对“骗抵”行为的刑法评价……在应纳税范围内的“骗抵”应以逃税罪进行评价的观点不能成立。
二
马教授认为：“骗抵”中的行为人虽然在其他真实交易中属于纳税人，但在虚开发票对应的虚假应税事实中，由于缺乏真实发生的交易行为，并不具备纳税人的身份和义务，根据“没有应纳税的事实，就没有逃税罪”的认定原则，不能成立逃税罪。其行为属于冒充纳税人，通过欺骗的方式抵扣了“本不属于我”的国家税款，本质上系诈骗犯罪，与逃税罪的犯罪对象和犯罪本质均存在根本区别。
笔者持不同意见。“骗抵”中的行为人，有应纳税的事实，具备纳税人的身份和义务。增值税可以成为逃税罪的犯罪对象。正是因为存在应纳税的事实，行为人才铤而走险、虚开专票。至于“本不属于我”的国家税款一说，不符合事实。在“应纳税义务范围”内被抵扣的国家税款“本属于我”，只是因为计税方法被指定为销项税额，尚未缴入国库就不是真正的国家税款，不可能成为诈骗的对象。
对照行为人取得收入既不开票也不申报无票收入的场合，只能得出其逃避缴纳增值税的结论，不能得出骗取增值税的结论。相较于此，在应纳税义务范围内以虚开的专票抵扣增值税从而少交或者不交增值税，本质并无不同，都是逃避纳税义务，只有手段差异。
马教授的另一个理由是增值税的价外税性质和会计核算方面的，指出：“增值税既不构成收入或利得，也不构成成本或损失……‘骗抵’只会直接造成国家增值税款的损失”。笔者认为：会计与税收有关联，但是不决定税收；会计处理不一定符合实际情况。例如：A企业销售一宗煤炭收取买方113万元，A企业开具的专票记载增值税13万元，会计处理不会将这13万元确认为收入，但事实上其为A企业所支配。被‘骗抵’了，国家只有间接的预期税收损失，没有直接的国库损失。
税收损失的间接性与直接性，也是逃税罪与骗取出口退税罪的本质区别。虚开增值税专用发票罪处罚严厉程度与骗取出口退税罪相当。刑法第204条第2款规定：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”涉及消费税的特定情形以外，出口退税退的是增值税。骗取税款超过所缴纳的税款部分，才作为骗取出口退税罪的犯罪数额予以判刑。
对照虚开增值税专用发票的行为人，只有超过应纳税义务范围通过虚开抵扣税款，才能骗取增值税款，这时社会危害性才能与骗取出口退税罪的行为人相当；虚开增值税专用发票的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，客观上在逃避缴纳增值税，与逃避其他税款无异。
三
马教授认为：“如果将应纳税义务范围之内的虚假增值税专用发票抵扣税款行为全部以逃税罪评价，将会产生如下两个悖论：一是适用逃税罪或虚开增值税专用发票罪，竟然取决于纳税人的其他合法行为，而非自身的违法行为，这将违反行为责任的原理。比如，同样是‘骗抵’行为，如果纳税人公司刚刚成立，销项税额较少，无法覆盖虚开的进项税额，则认定为虚开增值税专用发票罪；相反，如果纳税人销项税额很大，覆盖了虚开的进项税额，则认定为逃税罪。这一处理显然不合常理。二是造成法益侵害更大的行为却适用更轻的罪名，这有违罪行均衡原则。因为如果超过应纳税义务范围，销项税额不能覆盖虚开的进项税额，那么超出的部分并不会立刻导致国家税款遭受实际损失，却适用处罚更重的虚开增值税专用发票罪；相反，如果在应纳税义务范围内，通过虚开的进项完全抵扣掉的销售税额，已经造成了国家税款的实际损失，法益侵害性更大，却适用处罚更轻的逃税罪。”
其实上述两个“悖论”不存在。一是适用逃税罪或虚开增值税专用发票罪，取决于纳税人虚开发票的相对数量及主观故意，不取决于纳税人的其他合法行为。如果纳税人公司刚刚成立，销项税额较少，无法覆盖虚开的进项税额，对于差额（多出的进项税额），如果纳税人仅有逃税故意，准备下期抵扣，不申请退税，那么应当认定为逃税。二是在应纳税义务范围内，通过虚开的进项完全抵扣掉的销售税额，没有造成国家税款的实际损失。如上所述，预期利益落空不等于实际损失。只要正确运用主客观相一致原则，不会出现所谓悖论。
四
笔者见过一审判虚开增值税专用发票罪二审改判虚开发票罪的案例，二审裁判理由：从实质解释的角度看，不以骗抵税款为目的而虚开增值税专用发票的行为，实际上放弃了增值税专用发票抵扣税款的核心功能，此时虚开的发票虽然名义上属于“增值税专用发票”，但实质上是仅起到记载交易行为、收付款原始凭证的作用的“普通发票”。不以骗取国家税款为目的而虚开增值税专用发票的行为，既破坏了发票管理秩序，还危害了财务会计管理制度、经营活动记录的真实性，进而危害社会主义市场经济秩序，具有严重的社会危害性，具有刑事违法性和刑事处罚性，应当以虚开发票罪追究刑事责任。
实质解释，不能突破法律规定给人们带来的合理预期，不能突破条文可能具有的语义。否则，法官可以为所欲为、指鹿为马。我们看虚开发票罪的法条：“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处……”将“第二百零五条规定以外的”，解释为“第二百零五条规定以内的”，明显违反罪刑法定原则，属于类推入罪。而且，将虚开增值税专业发票以虚开发票罪定罪处理，这置人民法院案例库无罪案例（王某某虚开增值税专用发票案，入库编号：2023-16-1-146-001）于何地？
陈兴良教授在《虚开增值税专用发票之出罪条款的刑法教义学分析》一文（《法学家》2025年第3期，公众号：“法学家杂志”2025年5月27日）提出：走私黄金进口并没有被刑法第151条规定为犯罪，因此可以构成第153条规定的走私普通货物、物品罪。既然“本法第151条以外的货物、物品”可以解释为本法第151条规定为犯罪以外，那么，“本法第205条规定以外”也同样可以解释为本法第205条规定为犯罪以外。不以欺骗国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为，既然没有被刑法第205条规定为犯罪，当然也可以认定为虚开发票罪。
陈教授的观点，笔者不敢苟同。走私黄金、文物等特殊物品进口没有被刑法规定为犯罪，具有特殊政策考量。试想：行为人将大英博物馆里的《女史箴图》《永乐大典》走私进口，他是罪犯，还是英雄？定不了走私文物罪，法官敢判走私普通物品罪？不怕被全国人民唾骂？
从立法变革过程，也能清晰地看出立法机关的意图。刑法第151条第2款规定“走私国家禁止出口的文物、黄金、白银和其他贵重金属或者国家禁止进出口的珍贵动物及其制品的，处五年以上十年以下有期徒刑……”1979年刑法就惩罚走私珍贵文物出口行为，没规定走私珍贵文物进口行为。1988年全国人大常委会《关于惩治走私罪的补充规定》增加了特殊对象走私犯罪，包括走私国家禁止出口的珍贵动物及其制品、黄金等贵重金属。1997年刑法对珍贵动物及其制品态度转变，规定走私国家禁止进出口的珍贵动物及其制品为犯罪。可见，黄金、文物等特殊物品走私进口，客观上有利（功）于国家，没有刑事处罚的必要性。
五
上述法官文章的“有利于涵养税源”理由，马春晓教授认为“体现了量刑反制定罪的思路”。笔者却认为体现了行政犯不同于自然犯的解题思路。
“税收这种技术，就是拔最多的鹅毛，听最少的鹅叫。”据说这是17世纪法国的一位财政大臣说的。我国很早就有竭泽而渔的典故，“竭泽而渔，岂不获得？而来年无鱼；焚薮而田，岂不获得？而来年无兽。诈伪之道，虽今偷可，后将无复，非长术也（参见《吕氏春秋·义赏》）。”
只有企业经营长久、繁荣，政府才可能收到更多的税款。企业危害税收征管，政府惩罚的力度，不可一味从严，需要宽严相济，需要智慧。这与强奸、抢劫等自然犯的应对思路有明显不同。通常，司法机关对待行政犯应更审慎、更宽容。例如骗取贷款刑事案件，如果企业有足够的担保资产，即使贷款材料含有虚假内容，也不宜轻率地定罪。企业能够支付利息，贷款人甚至愿意继续贷款“借新还旧”，司法机关宜尽心尽力出罪还是入罪？
涉税刑事案件的司法理念，应更加注重保障纳税人的权益，摆正纳税人与税务局的位置，摆正纳税人与司法机关的位置。邓小平自称中国人民的儿子，郭德纲将其观众比作衣食父母。父母少给一次生活费，子女能说父母偷或者骗生活费？
作者简介：
杜宝川，北京市盈科（济宁）律师事务所律师，人大代表，九三学社社员。 |
