虚开增值税专用发票罪之国家税款损失判断——虚开增值税专用发票罪无罪辩护律师
作者：李桂超律师
虚开增值税专用发票罪无罪辩护律师：税收是国家财政的基础，增值税在国家财政税收中占有重要地位，但一些不法分子利用增值税专用发票进项抵扣税款功能，扰乱增值税发票管理秩序与税收征管秩序，而是否造成国家税款损失是罪与非罪的重点。
第一、虚开增值税专用发票罪以造成国家税款损失为构成要件
虚开增值税专用发票罪是行为犯、目的犯或结果犯在理论与实践中多有争议。
行为犯说多是以该罪名是简单罪状为由，若严格遵循罪刑法定原则，行为人只要着手实施犯罪并达到法律要求的程度就是完成了犯罪行为。至于行为人有无偷逃税款目的，以及行为人有无实际骗取税款行为，并不影响犯罪的认定。
目的犯说认为刑法设立本罪的目的是为了惩治那些为自己或为他人偷逃、骗取税款虚开增值税专用发票的行为，对于确有证据证明行为人主观上不具有偷骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开专票行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。不能以刑法条文没有规定以骗税为目的就认为该罪名是行为犯，因为在立法时虚开增值税专用发票的目的就是为了抵扣税款，只是随着市场经济的发展才出现了虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣等虚开行为，就像诈骗罪不需要法律明文规定以非法占有为目的，但实务中都会考量行为人是否具有非法占有目的，当时的立法者认为没有必要多此一举，为虚开增值税专用发票罪明文规定“骗取国家税款”这一要素，而只是将是否造成国家税款损失作为本罪的量刑条件而非入刑条件。
笔者认为虚开增值税专用发票罪以造成国家税款损失为入罪条件，也就是本罪是结果犯。从立法目的以及立法沿革来看，1995年全国人大常委会作出的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，明确“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”，该单行刑法从立法目的就确认了虚开增值税专用发票是骗税行为；
1996年《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》规定“虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5千元以上的，应当依法定罪处罚”，该规定也将国家税款损失作为了入刑条件（该定罪量刑标准被《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》废止）。
1997年《刑法》第205条第2款规定“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产”。《刑法修正案八》将该款删除，其原因在于国家在经济、金融、涉税领域犯罪废除死刑，减少死刑的适用，并不意味着骗取国家税款不属于犯罪构成要件。
2001年《最高人民法院在答复湖北省高级人民法院关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》中认为“被告单位和被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪。”
2004年《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》一方面认为“行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处”，另一方面又认为“在虚开增值税专用发票犯罪中，损失数额的性质属于量刑数额”，二者存在一定的矛盾。
2015年最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函法研“主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的‘虚开增值税专用发票’”。
2018年12月4日，最高人民法院发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，其中《张某强虚开增值税专用发票案》中明确指出：“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”。
2020年7月24日最高人民检察院发布的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》指出“：对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”
上述文件主旨基本可以概括为不具有骗取国家税款为目的、未造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为不构成虚开增值税专用发票罪。其实虚开专票中，开票是手段，抵扣是目的，损失是结果，虚开行为必然侵犯发票管理秩序，抵扣行为可能侵犯了税收征管秩序，是否造成国家税款损失需要具体研判。骗取税款的含义是不应该抵扣的税款得以抵扣，结果就是国家税款得到损失，这二者应该是统一的。不能一方面讲主观上不以骗税为目的、客观上不会造成国家税款损失的行为不能以虚开增值税专用发票罪论处，但又强调国家税款损失是本罪的量刑情节而不是入罪情节，这显然也是矛盾的。
从罪责刑相适应原则来看，虚开增值税专用发票罪可以判处无期徒刑（刑法修正案八之前可以判处死刑），如果将一个不会造成国家税款损失的行为判处死刑或者无期徒刑，无疑违反了罪责刑相适应原则。严重的社会危害性、刑事违法性、应受刑事惩罚性是判断行为是否入刑的标准，严重的社会危害性是基本前提，而虚开增值税专用发票并不一定会使国家税收征管秩序处于危险状态，也不一定会造成损害国家税收的严重后果。比如之前提及的为了虚假繁荣、方便贷款或在商业谈判中处于优势地位，行为人虚开了专票，该行为必然扰乱了发票管理秩序，但拿到这些专票后并不去抵扣的行为也就没有侵犯税收征管秩序，或者行为人就是以骗取税款为目的让他人给他虚开了进项票，但后期因担心被查处判刑所以将发票作废，并没有进行抵扣，这种事后反悔行为是符合行为犯或目的犯的构成要件的，若判处重刑必然违反罪刑法定原则。
当然实害犯的理论是有争议的，最高人民法院在2020年8月25日作出的《关于政协十三届全国委员会第三次会议第2334号（政治法律类294号）提案答复的函》明确“我们认为，诚如您所言，给国家造成税款损失不是虚开发票类犯罪的构罪要件”，最高人民法院有关部门会同最高人民检察院制定新的涉税犯罪司法解释，已经联合公安部、国家税务总局进行了深入的调研，预期应该是在2020年出台，但直到现在依然没有出台。
不论行为犯说、目的犯说与实害犯说如何争鸣，但法院在判断一个虚开专票行为是否构成虚开增值税专用发票罪以及如何量刑时，必然考量有无国家税款损失，故律师在辩护时必须对此准确判断。
第二、国家税款损失的判断标准
（一）抵扣权的实质保护
增值税作为流转税，是对商品（劳务）生产流通各个环节的新增价值或商品附加值作为征收对象，贯穿于生产经营的全过程，直至消费终端。同一纳税人应缴纳的增值税，是其以本环节销售部分的税额扣除购进该部分已经负担的税额之差。此处纳税人从销项税中抵消扣减进项税的权利，就是一般纳税人的抵扣权，抵扣是增值税税制设计的主体架构，增值税的整体设计都是借此将本环节税负转嫁到后手环节，完成从名义纳税人到实际预扣缴人的身份转换，维护增值税税制中性。
如果将应该缴纳的税款视为纳税人对国家承担的债，那么中间环节的纳税人只是名义上的债务人，消费者是实际的债务人，进项税是流转环节的纳税人在本环节预先代替消费者向国家缴纳的税收债务，缴纳后其可要求国家返还该税款，抵扣权也就是税收返还权。
抵扣权是一般纳税人的基本权利，原则上不应受到限制，但权利的行使并非无边界，比如下列的一些情形中的进项票不得抵扣。但除此之外，抵扣权不该受到限制，特别是不该片面受到“三流一致”的影响，保障增值税纳税人的抵扣权是正确计算国家税款损失的前提。
（二）增值税的缴纳前提是应税行为
《增值税暂行条例》规定“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”
如果没有发生应税行为，没有销售商品或提供服务，也就不会有所谓的增值，也就不会产生缴纳增值税的前提，即无货物、无劳务不纳税，无增值不纳税。刑事审判指导案例第116号 《何涛虚开增值税专用发票案——虚开增值税专用发票给国家造成的经济损失如何计算中》明确“如果行为人没有从事购销活动，本身不需要向税务机关缴纳增值税”，浙江省高级人民法院刑二庭关于印发《全省法院经济犯罪疑难问题研讨会纪要》的通知第七项（一）“虚开增值税专用发票数额的认定”的规定“由于行为人不存在实际的商品交易，也就不负有纳税义务”。税收具有强制性，是国家以社会管理者的身份，依据法律对征纳税双方的税收行为加以约束的行为，受到税收法定原则的制约，即“法无授权不可为”，对于从增值税税法原理上不具有纳税前提的行为，不得征增值税。
虽然2012年《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》规定“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。”这一规定背后的含义是开票就需要交税，而不是有增值才交税，这明显违反了增值税的原理以及《增值税暂行条例》。虽然《增值税暂行条例》第十九条规定增值税纳税义务发生时间是开票时间，但缴纳的前提依然是“发生应税销售行为”，而不是开票行为，这是我们在办理虚开案件中必须坚持的原则，这也是对开、循环开不构成犯罪的底层逻辑。
（三）增值税款损失应整体计算
1.受票方与开票方的关联性
如前所述，增值税具有“多环节征税、不重复征税、税收转嫁”的特点，比如甲乙双方之间本无真实货物交易，但甲向乙开具了增值税专用发票，此时甲方执有销项票，乙方执有进项票，乙方将进项票抵扣后，甲方也如实向国家缴纳了税款，二者大小相等方向相反，国家税款是没有损失的，只要销项发票进行了纳税申报，即使进项发票进行了抵扣，国家税款依然不会有任何损失。刑事审判指导案例第337号《邓冬蓉非法出售增值税专用发票案》载明“在我国境内从事应税活动的一般纳税人必须按规定如实开具，如果其中任何一个环节虚构销售或出口事实而被其他一般纳税人用于进项抵扣或出口退税，在纳税申报人事实上并未缴纳该笔税款的情况下，国家进行了所谓的税款抵扣或出口退税，就会造成国家税款损失。”司法实践中甲乙通常不属于同一税务机关管辖，导致税务机关割裂开票方与受票方的整体性，只关注受票方的抵扣行为，却忽略了开票方的缴税行为，片面得出国家税款损失结论。
2. 国家税收的整体性
增值税贯穿于生产经营的全过程，直至消费终端，中间涉及的多个一般纳税人可能分布在不同的省份，但缴纳的税款最终都会流向国库，必须以整体的思维判断税款有无损失。刑事审判指导案例第 119 号《何涛虚开境值税专用发票案》载明的主旨也持有该观点“作为整体的国家税收,一个地方税收因何涛的犯罪行为而遭受到损失,一个地方的税收又因何涛的同一犯罪行为而以税收的形式有一定收入,一出一进都应计入国家税收的账上,这是客观存在的实际情况。人民法院从执法公平、公正的原则出发,应将被告人已向国家缴纳但本不存在的纳税理由的税款从造成的经济损失中扣除。”
3.任何人不因不法行为获利
最高人民法院的姚龙兵法官认为，增值税遵循“征扣一致”的链条抵扣原则，即本环节纳税人未缴纳税款，下环节纳税人不抵扣税款。如果行为人在真实交易中没有缴纳增值税——如在进项中以不开具进项发票的低价交易，则国家并未基于该真实交易而征收到相应税款，这种情形下如果行为人在交易后以从第三方获取的发票进行抵扣，就将造成国家增值税税款损失。有缴才能抵，没有缴税就不可能抵税。
目前挂靠开票已不具备行政违法性，更不必考虑刑事违法性，但司法实践中对与挂靠开票形式外观相近、实质危害同质的如实代开依然大量入刑，就是上述入罪思路的诠释，比如：甲公司从不具有开票资格的个体户乙处购买建材，又从与乙无任何关联的第三方丙公司处以支付5%的“税点”名义，取得与从乙处购建材等额的增值税专用发票，到税务机关申报抵扣。这种行为依然认定为虚开犯罪，入罪逻辑就是因为甲在购买建材时，付给乙的货款中并不包含增值税款，即甲并没有在该笔真实交易中向税务机关缴纳增值税，基于没有纳税就无权申请抵扣（增值税不重复征收原则），甲当然不能基于该交易申请抵扣税款。
这种入罪的逻辑将国家至于不当得利的地位：丙开票给甲，丙要向国家缴纳增值税款，但甲丙之间并无货物交易，并无缴纳增值税的前提，丙在此处缴纳的增值税等于甲抵扣的税款，若甲不能抵扣这部分税款，那么国家也不能从中获得这部分税款，任何主体不能从不法行为中获利；其次，《增值税暂行条例》第七条规定“纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额”，认定销售价格明显偏低的依据可依照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释（二）》的认定标准即达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十，即使该交易价格低于市场交易价的百分之七十，依然可以有正当理由：个体户的成本以及对于利润的要求较低。特别是我们国家目前是以票控税，只要第三人丙如实代开，那么增值税专用发票的价税合计金额就是甲乙之间的交易金额，从发票控税角度来看甲乙之间价格就是含税的，不存在所谓的“以不开具进项发票的低价交易”。
同时，从经济活动的主体来看，这种代开行为一方主体大部分为自然人、散户、个体工商户等市场交易中的弱者，他们为了促使交易达成，避免失去潜在的客户，迫不得已需要挂靠在第三方名下，以符合《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的规定。但挂靠需要缴纳挂靠费用，很多时候他们只能铤而走险寻求具有开票资质的第三方为其如实代开增值税发票。通过虚开增值税专用发票，小规模纳税人获取到更多的交易机会，实现经济利益的最大化，这种行为不宜以犯罪处理。
虚开增值税专用发票罪作为行政犯，以违反行政法规为前提，但不能陷入“行政法定性，刑事法定量”的行刑衔接逻辑中，刑法必须对税法上的虚开行为进行限缩，不能全盘接受，要警惕“三流不一致”对虚开行为定性的影响，准确计算有无国家税款损失，避免将降低交易成本、促进经济繁荣、符合市场规律的行为入刑。
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